Il n’est pas rare qu’un contribuable qui conteste une dette d’impôt soit par ailleurs créancier de sommes à l’égard de l’Etat belge. Tel est le cas par exemple d’une société qui conteste, par voir de réclamation ou de recours judiciaire, une cotisation enrôlée à l’Impôt des sociétés et qui est également créancière à l’égard de l’administration de la TVA.

Dans ce cas, l’arsenal législatif belge a octroyé à l’Etat belge d’importants pouvoirs qui lui permettent de conserver la mainmise sur les créances liquides du contribuable et de les affecter au paiement des impôts contestés.

Depuis 2005, une mesure transversale permet à l’administration d’opérer une compensation entre des dettes fiscales qui n’ont pas la même nature, par exemple entre une dette à l’Impôt des sociétés et un crédit TVA (article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004).

Le système de compensation a été étendu par la loi-programme du 22 décembre 2008 et permet la compensation pour toutes les sommes dues en application des lois fiscales pour lesquelles le SPF Finances est compétent mais aussi aux dettes fiscales (ou non fiscales) dont la perception et le recouvrement sont confiés au SPF Finances (par exemple les droits de succession en Région Bruxelloise ou Wallonne ou des amendes de roulage).

Lorsque la dette d’impôt non réglée n’est pas ou plus contestée, l’affectation se fait automatiquement : le fonctionnaire compétent peut affecter les sommes à restituer sans formalités au paiement des dettes fiscales ouvertes.

Lorsque la dette d’impôt est contestée, l’article 334 « élargi » prévoit que le fonctionnaire compétent peut procéder à l’affectation sans formalité au titre de « mesure conservatoire ».

La Cour d’appel de Bruxelles, statuant en appel du juge des saisies, a eu récemment l’occasion de préciser le cadre dans lequel une telle mesure pouvait intervenir lorsque l’imposition est contestée (arrêt du 09.03.2021).

En l’espèce, il s’agissait d’une société qui avait introduit une réclamation puis un recours fiscal contre une cotisation enrôlée à l’Impôt des sociétés. L’Etat belge avait décidé d’affecter les crédits TVA à rembourser à cette société au remboursement de la cotisation contestée.

Se référant à l’enseignement de la Cour de cassation, la Cour d’appel rappelle d’abord que la possibilité d’affecter une somme à restituer à une créance contestée est soumise à l’exigence de la proportionnalité : l’affectation qui intervient au titre de mesure conservatoire doit être proportionnée au but poursuivi. Selon la Cour de cassation, à la demande du débiteur (le contribuable), le juge peut ordonner la libération de la somme apurée si la contestation lui semble manifestement fondée. En effet, l’apurement prévu par la loi fiscale constitue un mode de paiement par voie de compensation sui generis en ce qu’il déroge à l’application des dispositions du Code civil relatives à la compensation et notamment à la condition selon laquelle la compensation n’est autorisée qu’entre deux dettes réciproques liquides et exigibles. Lorsqu’il s’opère sur une dette fiscale contestée (qui n’est pas une dette liquide et exigible), l’apurement tend à garantir le paiement de la dette contestée et, dès lors, cette mesure doit être proportionnée au but poursuivi.

Dans le cas qui lui était soumis, la Cour d’appel a constaté que les circonstances concrètes de la cause lui permettaient de juger disproportionnée la mesure d’affectation prise par l’Etat belge. Entre autres, la Cour met en exergue les éléments suivants : l’ancienneté de la cotisation et le retard important dans le traitement du litige dans la phase administrative, la solvabilité du contribuable, l’analyse des comptes annuels du contribuable et l’argumentation prima facie sérieuse de la contestation. Autant d’éléments qui tranchent en faveur du contribuable et qui ont eu pour conséquence que la Cour d’appel de Bruxelles a jugé la mesure d’affectation disproportionnée par rapport au but recherché et a ordonné la restitution des sommes affectées.

Cette décision est à saluer car lorsque l’affectation intervient au titre de mesure conservatoire d’une dette d’impôt contestée, elle aboutit bien souvent à asphyxier le contribuable qui se trouve privé de liquidités sur lesquelles il comptait. Lorsqu’il sera confronté à une telle mesure d’affectation, le contribuable devra donc examiner si cette mesure est correctement appliquée et si elle répond à l’exigence de proportionnalité.

Het is niet ongebruikelijk dat een belastingplichtige die een belastingschuld betwist ook een schuldeiser is van bedragen ten opzichte van de Belgische staat. Dit is bijvoorbeeld het geval voor een vennootschap die door middel van een vordering of gerechtelijke procedure een in de vennootschapsbelasting ingeschreven bijdrage betwist en die ook schuldeiser is ten aanzien van de btw-administratie.

In dat geval heeft het Belgische wetgevende arsenaal de Belgische staat belangrijke bevoegdheden verleend die hem in staat stellen de controle over de liquide schuldinstrumenten van de belastingplichtige te behouden en toe te wijzen aan de betaling van de betwiste belastingen.

Sinds 2005 heeft een transversale maatregel de overheid in staat gesteld om een schuldvergelijking te doen tussen belastingschulden die niet dezelfde aard hebben, bijvoorbeeld tussen een schuld aan de vennootschapsbelasting en een btw-tegoed (artikel 334 van de programmawet van 27 december 2004).

Het systeem van schuldvergelijking werd uitgebreid door de programmawet van 22 december 2008 en maakt schuldvergelijking mogelijk voor alle bedragen die verschuldigd zijn op grond van de fiscale wetten waarvoor de FOD Financiën bevoegd is, maar ook voor fiscale (of niet-fiscale) schulden waarvan de inning en invordering worden toevertrouwd aan de FOD Financiën (bijvoorbeeld successierechten in het Brusselse of Waalse Gewest of verkeersboetes).

Wanneer de onbetaalde belastingschuld niet of niet meer wordt betwist, wordt de bestemming automatisch gedaan: de bevoegde ambtenaar kan de terug te betalen bedragen zonder formaliteiten toewijzen aan de betaling van de openstaande belastingschulden.

Wanneer de belastingschuld wordt betwist, bepaalt het “uitgebreide” artikel 334 dat de bevoegde ambtenaar de opdracht zonder formaliteit als "bewarende maatregel" kan verrichten.

Het Hof van Beroep van Brussel, dat in hoger beroep uitspraak deed bij de beslagrechter, had onlangs de gelegenheid om het kader te specificeren waarin een dergelijke maatregel kon optreden wanneer de belastingheffing wordt betwist (arrest van 09.03.2021).

In casu was het een vennootschap die een klacht had ingediend en vervolgens een belastingvordering had ingesteld tegen een bijdrage die was gevestigd in de vennootschapsbelasting. De Belgische staat had besloten de aan deze vennootschap terug te betalen btw-tegoeden toe te wijzen aan de terugbetaling van de betwiste bijdrage.

Onder verwijzing naar de leer van het Hof van Cassatie herinnert het Hof van Beroep er in de eerste plaats aan dat de mogelijkheid om een bedrag toe te wijzen aan een betwiste vordering afhankelijk is van de vereiste van proportionaliteit: de gevolgen die zich voordoen als bewarende maatregel moeten in verhouding staan tot het nagestreefde doel. Volgens het Hof van Cassatie kan de rechter op verzoek van de schuldenaar (de belastingplichtige) de vrijgave van het geclearde bedrag gelasten indien het geschil hem kennelijk gerechtvaardigd lijkt. De kwijting waarin de belastingwet voorziet, vormt namelijk een wijze van betaling door middel van schuldvergelijking sui generis, aangezien zij afwijkt van de toepassing van de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek inzake schadevergoeding en met name van de voorwaarde dat schuldvergelijking slechts is toegestaan tussen twee onverschuldigde schulden die vaststaand en opeisbaar zijn. Wanneer deze plaatsvindt op een betwiste belastingschuld (die geen vaststaande en opeisbare schuld is), heeft de kwijting de neiging de betaling van de betwiste schuld te garanderen en moet deze maatregel derhalve in verhouding staan tot het nagestreefde doel.

In de bij haar aanhangige zaak heeft het Hof van Beroep geoordeeld dat de specifieke omstandigheden van de zaak haar in staat stelden de door de Belgische staat genomen bestemmingsmaatregel onevenredig te vinden. Het Hof wijst onder meer op de volgende elementen: de ouderdom van de bijdrage en de aanzienlijke vertraging bij de behandeling van het geschil in de administratieve fase, de solvabiliteit van de belastingplichtige, de analyse van de jaarrekening van de belastingplichtige en het ernstige prima facie argument van het geschil. Al deze factoren zijn in het voordeel van de belastingplichtige en hebben tot gevolg gehad dat het Hof van Beroep van Brussel geoordeeld heeft dat de bestemmingsmaatregel niet in verhouding is tot het nagestreefde doel en de teruggave van de betrokken bedragen.

Dit besluit moet worden toegejuicht, omdat wanneer de bestemming plaatsvindt als bewarende maatregel van een betwiste belastingschuld, dit vaak leidt tot verstikking van de belastingplichtige die geen geld heeft waarop hij had gerekend. Wanneer de belastingplichtige met een dergelijke bestemmingsmaatregel wordt geconfronteerd, zal hij dus moeten onderzoeken of die maatregel correct wordt toegepast en of deze voldoet aan de vereiste van proportionaliteit.