Pour permettre à l’administration d’établir l’impôt, le législateur l’a dotée de pouvoirs d'investigation que l'administration peut exercer pendant un délai de trois ans, voir même pendant un délai supplémentaire de quatre ans lorsqu’il existe des « indices de fraude fiscale », mais ici uniquement à condition que « l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée » ¹.

Bien que l’administration doive notifier de tels indices précis et ne puisse se contenter de vagues allégations, elle ne doit toutefois pas encore, à ce stade de la procédure, faire la preuve de l’existence d’une fraude fiscale ².

En revanche, lorsque l’administration entend recourir au délai d’imposition prolongé de sept ans, la loi lui impose de démontrer que le contribuable a commis une infraction aux dispositions du Code des impôts sur les revenus ou des arrêtés pris pour son exécution, dans « une intention frauduleuse ou à dessein de nuire »³ . Par conséquent, lorsqu’elle entend recourir à ce délai d’imposition prolongé, l'administration doit clairement motiver les circonstances qui donnent lieu à l'application de ce délai prolongé. En particulier, elle doit apporter la preuve du fait que le contribuable a agi volontairement et sciemment, plutôt que par erreur, ignorance ou distraction.

La Cour d’appel d’Anvers s’est penchée sur cette matière dans un arrêt rendu le 05 novembre 2019 à propos d’un contribuable qui avait omis de déclarer l’existence de comptes bancaires étrangers et de revenus mobiliers. Cet arrêt est l’occasion de rappeler les contours précis de la notion d’intention frauduleuse, de même que quelques règles de procédure essentielles en matière de notification des indices de fraude fiscale.

Selon la Cour, la seule constatation que l’appelant n’a pas mentionné l’existence de comptes étrangers dans leur déclaration à l’impôt des personnes physiques ne constitue pas, en soi, un indice suffisant de fraude fiscale. De même, la Cour relève que le seul fait de ne pas avoir déclaré des revenus mobiliers ne constitue pas en soi un indice de fraude fiscale car cette omission peut être la conséquence d’une négligence, d’une ignorance ou d’une erreur commise de bonne foi.

Cependant, la Cour précise que dans certaines circonstances, la non-déclaration d’un revenu imposable peut être qualifiée d’indice suffisant de fraude fiscale, notamment lorsque les montants sont importants et significatifs, comme c’était le cas en l’espèce.

La Cour d’appel va considérer que l’administration avait bien notifié de manière précise les indices de fraude justifiant la prolongation du délai d’investigation, de sorte qu'il n'était pas question de violation de l'article 333, al. 3, du CIR92.

En revanche, la Cour rappelle que lorsque l’administration veut recourir à l’application de l’article 354 du CIR92, elle doit justifier clairement les circonstances qui donnent lieu à l'application de la période d’imposition prolongée. En particulier, elle doit démontrer en quoi consiste l'intention frauduleuse où le dessein de nuire.

Dans l’arrêt annoté, la Cour relève que l'intention frauduleuse requise ne peut être déduite du simple fait de la non-déclaration de revenus imposables, fussent-ils importants, de même que l’omission de comptes bancaires étrangers dans la déclaration fiscale ne constitue pas non plus la preuve d’une intention frauduleuse ; cette omission pouvant résulter d’une négligence ou d'une erreur de bonne foi.

Au vu de ce qui précède, la Cour conclut que le fisc n'a fourni aucune preuve du fait que les revenus mobiliers n'ont pas été déclarés« dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire » ³, de sorte que le délai d’imposition prolongé ne peut trouver à s’appliquer en l’espèce. Pour cette raison, la Cour ordonne l’annulation des cotisations litigieuses puisque le fisc n’était plus dans les délais légaux pour établir une quelconque imposition.

C'est là une application conforme de la théorie des éléments générateurs en vertu de laquelle il incombe à chaque partie d'établir chacun des éléments qui justifient le droit qu'elle invoque. Conformément à cette théorie, lorsqu’une partie veut se prévaloir d’un texte de loi, il lui appartient d’établir tous les éléments générateurs de son droit ; c’est-à-dire d’établir que les conditions requises par la loi sont réunies.

L’objet de cette preuve, qui incombe en premier lieu au fisc, est d’établir l’existence d’une fraude fiscale dans le chef du contribuable. La preuve de l’élément moral de l’infraction de fraude fiscale implique que le fisc démontre que la violation de la loi ait été commise volontairement et sciemment, « dans le but de se procurer à soi-même ou à autrui un avantage illicite » ; ce qui n’était pas le cas en l’espèce.

C’est ainsi, à juste titre, que la Cour a déclaré la nullité des cotisations litigieuses pour cause de prescription.

---

¹ Art.333, al.3, CIR92.
² Cass., 8 mai 2009, Rôle n° F.07.0113.N.
³ Art. 354 CIR92.

Om de administratie toe te laten de belasting te vestigen, heeft de wetgever haar onderzoeksbevoegdheden gegeven die de administratie mag uitoefenen binnen een termijn van drie jaar, zelfs binnen een bijkomende termijn van vier jaar wanneer er “aanwijzingen van fiscale fraude” zijn, maar dit enkel op voorwaarde dat “de administratie de belastingplichtige vooraf, schriftelijk en duidelijk heeft ingelicht over de aanwijzingen van fiscale fraude die er zijn, voor wat hem betreft, voor de beschouwde periode”¹.

Hoewel de administratie dergelijke precieze aanwijzingen moet melden en zich niet mag tevreden stellen met vage beweringen, toch moet ze nu echter, in dit stadium van de procedure, nog geen bewijs leveren van een fiscale fraude².

Daarentegen, wanneer de administratie wilt gebruik maken van de verlengde belastingperiode van zeven jaar, legt de wet op dat er moet aangetoond worden dat de belastingplichtige een inbreuk heeft gepleegd op de bepalingen van het Wetboek van inkomstenbelastingen en zijn uitvoeringsbesluiten, in “een fraudeleuze intentie of met het oogmerk te schaden”³. Bijgevolg, wanneer ze wilt gebruik maken van deze verlengde belastingperiode, moet de administratie klaar en duidelijk de omstandigheden motiveren die aanleiding geven tot de toepassing van deze verlengde periode. In het bijzonder moet ze het bewijs leveren van het feit dat de belastingplichtige vrijwillig en wetens en willens, eerder dan per vergissing, onwetendheid of afleiding.

Het Hof van Beroep van Antwerpen heeft zich over deze materie gebogen in een arrest dat werd uitgesproken op 5 november 2019 over een belastingplichtige die had nagelaten om het bestaan van buitenlandse bankrekeningen en roerende inkomsten. Dit arrest is de gelegenheid om de duidelijke krijtlijnen van het begrip van frauduleuze intentie in herinnering te brengen, alsook enkele belangrijke procedureregels inzake de kennisgeving van aanwijzingen van fiscale fraude.

Volgens het Hof is de enkele vaststelling dat de appellant het bestaan van buitenlandse rekeningen in zijn aangifte van personenbelasting niet heeft gemeld, op zich niet voldoende aanwijzing van fiscale fraude. Het Hof heeft ook gezegd dat het enkele feit dat de roerende inkomsten niet werden aangegeven op zich geen aanwijzing is van fiscale fraude omdat deze nalatigheid het gevolg kan zijn van een verwaarlozing, onwetendheid of een fout die te goeder trouw werd gemaakt.

Het Hof verduidelijkt echter dat in bepaalde omstandigheden, het niet aangeven van een belastbaar inkomen gekwalificeerd kan worden als een voldoende aanwijzing van fiscale fraude, dit wanneer de bedragen hoog en belangrijk zijn, zoals het was in dit geval.

Het Hof van Beroep zal stellen dat de administratie weldegelijk op een duidelijke manier de aanwijzingen van fraude had gecommuniceerd die de verlenging van de onderzoeksperiode rechtvaardigen, zodat er geen sprake was van schending van artikel 333, al. 3 van het WIB92.

Daarentegen herhaalt het Hof dat wanneer de administratie artikel 354 van het WIB92 wenst toe te passen, zij duidelijk de omstandigheden die aanleiding geven tot de toepassing van de verlengde belastingperiode moet rechtvaardigen. In het bijzonder moet ze aantonen waaruit de frauduleuze intentie of het oogmerk om te schaden bestaat.

In het geannoteerde arrest zegt het Hof dat de vereiste frauduleuze intentie niet kan afgeleid worden van het simpele feit van de niet aangifte van belastbare inkomsten, ook al zijn deze belangrijk, ook dat het nalaten van de buitenlandse bankrekeningen in de fiscale aangifte geen bewijs van frauduleuze intentie is; dit nalaten kan het resultaat zijn van een verwaarlozing of een fout te goeder trouw.

In het kader van wat voorafgaat, besluit het Hof dat de fiscus geen enkel bewijs heeft geleverd van het feit dat de roerende inkomsten niet werden aangegeven “met een frauduleuze intentie of met het oogmerk om te schaden”,³zodat de verlengde belastingperiode in dit geval niet mag toegepast worden. Om deze reden beveelt het Hof de vernietiging van de betwiste bijdragen omdat de fiscus zich niet meer in de wettelijke termijnen bevond om dergelijke belasting op te leggen.

Dat is een toepassing conform de theorie van de elementen met rechtsgevolgen krachtens welke het elke partij toekomt elk van deze elementen met rechtsgevolgen vast te stellen die het recht dat ze inroepen, rechtvaardigt. Conform deze theorie, wanneer een partij zich wenst te beroepen op een wettekst, moet hij alle elementen met rechtsgevolgen van zijn recht aantonen; hij moet dus aantonen dat de voorwaarden die vereist worden door de wet vervuld zijn.

Het voorwerp van dit bewijs, die in eerste instantie niet toekomt aan de fiscus, is het bestaan aan te tonen van een fiscale fraude in hoofde van de belastingplichtige. Het bewijs van het moreel element van de inbreuk van fiscale fraude houdt in dat de fiscus aantoont dat de schending van de wet vrijwillig en wetens en willens werd begaan, “met als doel om voor zichzelf of iemand anders een onwettig voordeel te bekomen”; wat niet zo is in dit geval.

Het is zo dat het Hof terecht de nietigheid van de betwiste bijdragen heeft vernietigd wegens verjaring.

---

¹Art.333, al.3, WIB92.
²Cass., 8 mei 2009, Rol nr. F.07.0113.N.
³Art. 354 WIB92.