1. La loi de réforme de l’impôt des sociétés fut adoptée le 25 décembre 2017. Elle a depuis lors déjà été « corrigée » par une loi de réparation du 30 juillet 2018. Cette loi de réforme est porteuse d’un ensemble de mesures que l’on peut qualifier d’«incitants» destinés à rendre le régime belge de l’impôt des sociétés plus attractif pour les sociétés. Ces incitants sont toutefois compensés par diverses mesures de financement, qui en constituent la «contrepartie». La réforme est entrée en vigueur en 2 phases, dont la première a débuté le 1er janvier 2018, et la seconde il y a presqu’un an déjà, au 1er janvier 2019.

Au titre des «incitants» de la seconde phase, l’on trouve l’instauration d’un système de consolidation fiscale. En contrepartie de celui-ci, il faudra désormais tenir compte de l’intégration, dans le système belge de l’impôt des sociétés, d’un corps de règles « CFC » (ou « SEC »). Nous avons déjà abordé, dans une précédente édition, la teneur de ce nouveau régime dit « SEC ». Depuis lors, ce régime a par ailleurs été aménagé, ceci afin d’implémenter plus adéquatement, en droit belge, les mesures issues des directives dites « ATAD ».

La présente contribution s’attardera sur le système de la «consolidation fiscale», dont l’objectif annoncé par les autorités belges est de relever l’attractivité du régime fiscal belge pour les groupes belges et multinationaux. La mesure nouvelle permettrait à ces groupes de compenser, dans certaines circonstances, les pertes de l’année d’une société du groupe (déficitaire) avec les bénéfices d’une autre société du même groupe (bénéficiaire).

2. Le mécanisme du système est fondé sur la déduction de ce que l’on nommera désormais un « transfert intra-groupe ». On peut le décrire de la manière suivante :

• une société bénéficiaire d’un groupe pourra déduire, fiscalement, de son bénéfice d’une période imposable, un «transfert intra-groupe» ;
• en contrepartie, une société déficitaire du même groupe devra reprendre, dans sa déclaration fiscale à l’impôt des sociétés, ce même «transfert intra-groupe», au titre de bénéfice, de la même période imposable (réduction des pertes reportées) ;
• la société bénéficiaire devra payer, à la société déficitaire, une indemnité, égale à l’impôt des sociétés qui aurait été dû en l’absence de déduction du « transfert intra-groupe» ;
• le mécanisme opérera par le biais de la déclaration fiscale, mais non sur le plan comptable.

3. Le système, qui semble à priori avantageux, se révèle au final fort strict dans ses conditions de mise en application.

En premier lieu, seules certaines sociétés sont éligibles au système de consolidation fiscale. Ainsi :

• la société bénéficiaire doit être une société résidente soumise à l’impôt des sociétés, ou encore un établissement belge d’une société étrangère soumis à l’impôt des non-résidents-sociétés ;
• la société déficitaire doit également être une société résidente, soumise à l’impôt des sociétés, ou une société étrangère dite « éligible » (établie au sein de l’Espace Economique Européen – en réalité, il s’agira d’un établissement belge d’une société étrangère éligible, soumis à l’impôt des non -résidents sociétés) ;

Certaines catégories de sociétés sont donc exclues du système, et notamment :

• les sociétés qui ne sont pas soumises aux règles communes de l’impôt des société (on pense ici, notamment, aux sociétés soumises aux « régime diamant », aux sociétés imposées au forfait, ou encore à certaines sociétés d’investissement) ;
• les sociétés étrangères qui bénéficient, dans leurs pays d’établissement, d’un régime d’imposition dérogeant au droit commun (en certaines circonstances) ;
• (plus étonnement) les sociétés qui mettent un bien immobilier, ou d’autres droits réels sur un tel bien, à la disposition d’une ou plusieurs personnes physiques qui exercent dans la société un mandat (avec extension de l’exclusion au conjoint ou aux enfants sous couvert du droit de jouissance légale).

En outre, la mesure ne s’appliquera que s’il existe un lien étroit entre la société bénéficiaire et la société déficitaire du groupe. Ce lien étroit est défini par la loi. Ainsi, la société déficitaire devra être une société :

• qui dispose d’une participation d’au moins 90 % dans le capital de l’autre société (hypothèse de la société mère) ;
• dont le capital est détenu à raison d’au moins 90% par l’autre société (hypothèse de la société filiale) ;
• dont le capital est directement détenu à raison d’au moins 90% par une troisième société, qui dispose elle-même d’une participation d’au moins 90% dans le capital de l’autre société (hypothèse de sociétés sœurs).

La mesure est en conséquence limitée aux sociétés-mères, filiales, ou sœurs du contribuable, ou des établissements belges de ces sociétés. Les hypothèses de participation indirecte, d’actionnariat commun exercé par une même personne physique, ou d’une participation inférieure au seuil des 90 % seront non-éligibles au système de consolidation fiscale. Il faut que la participation soit «directe» (seules sont visées les structures de groupe dites «en râteau»).

Enfin, le lien étroit, tel que défini par la loi, devra être présent, de manière ininterrompue, durant au moins 5 périodes imposables, entre les deux sociétés concernées. Au titre d’exemple, une société constituée en 2018, et qui est présumée déficitaire, ne pourra participer au système de consolidation fiscale qu’à partir de la période imposable 2022…Il faudra encore que les périodes imposables des sociétés concernées correspondent, ce qui signifie qu’elles devront avoir les mêmes dates de début et de fin.

4. Outre qu’il est prévu comme très strict, le système se veut également très formel. Une convention devra être conclue entre les deux sociétés, déficitaire et bénéficiaire :

• la société déficitaire devra prendre l’engagement de reprendre le « transfert intra-groupe » dans ses bénéfices de la période imposable, dans sa déclaration fiscale à l’impôt des sociétés ;
• la société bénéficiaire devra quant à elle prendre l’engagement de payer à la société déficitaire une « compensation » (égale au supplément d’impôt qu’elle aurait subi en l’absence de « transfert intra-groupe ») ; l’on remarquera que si la compensation ne doit pas obligatoirement être libérée dans la période imposable concernée, la preuve de cette libération devra toutefois être fournie au moment où la déclaration de la société sera introduite ;
• le montant du « transfert intra-groupe » ne pourra se rapporter qu’à une période imposable, et ne pourra en conséquence excéder la perte de la société déficitaire éprouvée dans la même période imposable ;
• la convention sera à joindre à la déclaration fiscale à l’impôt des sociétés (ou à l’impôt des non-résidents en société) de la société bénéficiaire.

5. Le régime nouveau se veut « équilibré », parce qu’il semble préserver les droits des différentes sociétés, des actionnaires de celles-ci, ou encore de leurs créanciers, par l’absence de transfert d’actifs.

Cette absence devrait par ailleurs éviter la qualification du « transfert intra-groupe » au titre de « dividende » ou d’ « avantage anormale ou bénévole ». La neutralité du mécanisme sera assurée par la compensation de la déduction du « transfert intra-groupe » dans le chef de la société bénéficiaire, par la réduction des pertes reportées déductibles de la société déficitaire.

Enfin, la compensation sera fiscalement neutralisée par sa double qualification, au titre de « dépense non admise » dans le chef de la société qui la verse, et au titre de « revenu exonéré » dans le chef de la société qui la perçoit. Au final, la charge fiscale globale sera identique, au niveau du groupe, à celle qui aurait prévalu à défaut de mise en œuvre du système…

Le système de la consolidation, entré en vigueur au 1er janvier 2019, semble à priori intéressant. Son caractère très formaliste, couplé au fait qu’il est limité aux pertes, pour une période imposable, nous conduit cependant à craindre qu’il se révèlera vite trop restrictif. Il faudra dès lors parfois revoir la structure du groupe, afin de pouvoir en bénéficier. Cette restructuration ne pourra cependant être envisagée qu’en ayant égard au contexte fiscal global, et notamment l’ensemble es mesures « anti-abus »…

1. De wet betreffende de hervorming van de vennootschapsbelasting werd op 25 december 2017 aangenomen. Sindsdien werd ze reeds “gecorrigeerd” door een reparatiewet van 30 juli 2018. De hervormingswet bevat een aantal maatregelen die we kunnen kwalificeren als “stimulansen” bestemd voor het aantrekkelijker maken van het Belgische regime van vennootschapsbelastingen voor de vennootschappen. Deze stimulansen worden echter gecompenseerd door verschillende financieringsmaatregelen die ermee “overeenstemmen”. De hervorming is in werking getreden in 2 fases, waarvan de eerste startte op 1 januari 2018 en de tweede reeds bijna een jaar geleden, op 1 januari 2019.

Als “stimulansen” van de tweede fase zien we de invoering van een systeem van fiscale consolidatie. Hiertegenover staat dat we voortaan rekening moeten houden met de integratie van een “CFC” (of “SEC”) regelgeving. In een vorige editie hebben we het reeds gehad over de teneur van dit nieuwe regime genaamd “SEC”. Sindsdien werd dit regime bovendien ingevoerd teneinde de maatregelen uit de “ATAD” richtlijnen adequater in het Belgisch recht te implementeren.

De huidige bijdrage concentreert zich op het systeem van « fiscale consolidatie » waarvan het door de Belgische autoriteiten aangekondigde doel is om de aantrekkelijkheid van het Belgische fiscale regime voor de Belgische groepen en multinationals te vergroten. De nieuwe maatregel zal deze groepen toelaten om de jaarverliezen van een (verlieslatende) vennootschap van de groep in bepaalde omstandigheden te compenseren met de winsten van een andere (ontvangende) vennootschap van dezelfde groep.

2. Het mechanisme van het systeem is gebaseerd op de aftrek van wat men zal voortaan een “transfert intra-groep” zal noemen. We kunnen dit als volgt omschrijven:

• een ontvangende vennootschap van een groep zal een « transfert intra-groep » fiscaal kunnen aftrekken van haar winst van een belastbare periode;
• daartegenover zal een verlieslatende vennootschap van diezelfde groep in haar aangifte van vennootschapsbelastingen diezelfde “transfert intra-groep” moeten opnemen als winst, van dezelfde belastbare periode (vermindering van de overgedragen verliezen);
• de ontvangende vennootschap zal aan de verlieslatende vennootschap een vergoeding moeten betalen gelijk aan de vennootschapsbelasting die zou verschuldigd geweest zijn als de « transfert intra-groep » er niet was geweest;
• - het mechanisme zal werken via de fiscale aangifte, maar niet op boekhoudkundig vlak.

3. Het systeem, dat a priori gunstig lijkt, blijkt uiteindelijk zeer strikt te zijn in haar toepassingsvoorwaarden.

In eerste instantie komen enkel bepaalde vennootschappen in aanmerking voor het systeem van fiscale consolidatie. Zo:

• moet de ontvangende vennootschap een vennootschap zijn met zetel in België en onderworpen aan de vennootschapsbelasting of nog een Belgische vestiging van een buitenlandse vennootschap die onderworpen is aan de belasting der niet-inwoners vennootschappen;
• moet de verlieslatende vennootschap ook een vennootschap zijn met zetel in België en onderworpen aan de vennootschapsbelasting of een « in aanmerking komende » buitenlandse vennootschap (gevestigd binnen de Europese Economische Ruimte – in realiteit zal het gaan over een Belgische vestiging van een in aanmerking komende buitenlandse vennootschap die onderworpen is aan de belasting der niet-inwoners vennootschappen);

Bepaalde categorieën vennootschappen worden dus uitgesloten voor het systeem, meer bepaald:

• de vennootschappen die niet onderworpen zijn aan de gemeenschappelijke regels van de vennootschapsbelasting (we denken hier meer bepaald aan de vennootschappen die onderworpen zijn aan het “diamantregime”, aan vennootschappen die forfaitair belast worden of nog aan bepaalde investeringsmaatschappijen);
• de buitenlandse vennootschappen die in het land waar ze gevestigd zijn genieten van een belastingregime die (in bepaalde omstandigheden) afwijkt van het gemeenrecht;
• (nog verbazingwekkender) de vennootschappen die een onroerend goed, of andere zakelijke rechten op dergelijk goed, ter beschikking stellen van één of meerdere natuurlijke personen die een mandaat uitoefenen in de vennootschap (met uitbreiding van de uitsluiting van de echtgenoot of kinderen die vallen onder het recht op wettelijk genot).

Bovendien zal de maatregel enkel van toepassing zijn als er een direct verband bestaat tussen de ontvangende vennootschap en de verlieslatende vennootschap van de groep. Dit direct verband wordt gedefinieerd door de wet. Zo zal de verlieslatende vennootschap een vennootschap moeten zijn:

• Die een participatie heeft van minstens 90% in het kapitaal van de andere vennootschap (hypothese van de moedervennootschap);
• Waarvan het kapitaal ten minste voor 90% wordt gehouden door de andere vennootschap (hypothese van de dochtervennootschap);
• Waarvan het kapitaal voor minstens 90% rechtstreeks wordt gehouden door een derde vennootschap, die zelf een participatie van minstens 90% heeft in het kapitaal van de andere vennootschap (hypothese van de zustervennootschappen).

De maatregel wordt dus bijgevolg beperkt tot moedervennootschappen, dochtervennootschappen of zustervennootschappen van de belastingplichtige, of Belgische vestigingen van deze vennootschappen. De hypotheses van onrechtstreekse participaties, gemeenschappelijk aandeelhouderschap dat uitgeoefend wordt door een zelfde natuurlijke persoon, of van een participatie van minder dan de drempel van 90% komen niet in aanmerking voor het systeem van fiscale consolidatie. De participatie moet “rechtstreeks” zijn (enkel de zogenaamde “harkvormige” groepsstructuren worden bedoeld).

Tenslotte moet het direct verband, zoals gedefinieerd door de wet, moet op ononderbroken wijze gedurende ten minste 5 belastbare periodes aanwezig zijn tussen de twee betrokken vennootschappen. Bijvoorbeeld, een vennootschap die in 2018 werd opgericht en die verondersteld wordt verlieslatend te zijn, zal slechts aan het systeem van fiscale consolidatie kunnen deelnemen vanaf de belastbare periode 2022… De belastbare periodes van de betrokken vennootschappen moeten ook nog overeenkomen, wat betekent dat ze dezelfde begin- en einddatum moeten hebben.

4. Naast het feit dat het systeem wordt voorzien als zeer strikt, is dit systeem ook zeer formeel. Er zal een overeenkomst moeten afgesloten worden tussen de twee vennootschappen, verlieslatende en ontvangende:

• De verlieslatende vennootschap zal de verbintenis moeten aangaan om de “transfert intra-groep” op te nemen in haar winsten van de belastbare periode, in haar aangifte van vennootschapsbelasting;
• De ontvangende vennootschap zal van haar kant de verbintenis moeten aangaan om aan de verlieslatende vennootschap een “compensatie” te betalen (gelijk aan het belastingsupplement dat ze zou hebben opgelopen in afwezigheid van een “transfert intra-groep”); we zullen zien dat als de compensatie niet in de betrokken belastbare periode moet vrijgemaakt zijn dat het bewijs van deze vrijmaking echter zal moeten voorgelegd worden op het ogenblik dat de aangifte van de vennootschap ingediend wordt;
• Het bedrag van de “transfert intra-groep” zal slecht betrekking mogen hebben op één belastbare periode en zal bijgevolg niet groter mogen zijn dan het verlies dat de verlieslatende vennootschap tijdens diezelfde belastbare periode heeft geleden;
• de overeenkomst zal bijgevoegd worden aan de aangifte van vennootschapsbelasting (of aan de belasting der niet-inwoners vennootschap) van de ontvangende vennootschap.

5. Het nieuwe regime is “evenwichtig”, omdat het de rechten van de verschillende vennootschappen, hun aandeelhouders of nog hun schuldeisers, lijkt te vrijwaren omdat er geen overdracht van activa is.

Deze afwezigheid zou bovendien de kwalificatie van de “transfert intra-groep” als “dividend” of “abnormaal of vrijwillig voordeel” moeten vermijden. De neutraliteit van het mechanisme zal verzekerd zijn door de compensatie van de aftrek van de “transfert intra-groep” in hoofde van de ontvangende vennootschap, door de vermindering van de aftrekbare overgedragen verliezen van de verlieslatende vennootschap.

Tenslotte zal de compensatie fiscaal geneutraliseerd worden door haar dubbele kwalificatie als « niet-toegelaten uitgave » in hoofde van de vennootschap die haar stort, en als « vrijgesteld inkomen » in hoofde van de vennootschap die haar krijgt. Uiteindelijk zal de globale fiscale last op groepsniveau identiek zijn als deze die er zou geweest zijn als het systeem niet was gebruikt…

Het systeem van de consolidatie dat op 1 januari 2019 in werking is getreden, lijkt a priori interessant. Haar karakter is zeer formalistisch, gekoppeld aan het feit dat ze beperkt is tot de verliezen, voor een belastbare periode, doet ons echter vrezen dat ze snel te restrictief zal blijken. We moeten dus soms eens de structuur van de groep herzien om ervan te kunnen genieten. Deze herstructurering zal echter pas kunnen overwogen worden rekening houdend met de globale fiscale context en meer bepaald alle « antimisbruik » maatregelen…