1. En présence d’une situation impliquant un élément d’extranéité, le traitement fiscal d’une « opération » ne peut en général être déterminé en ayant égard aux seules dispositions fiscales du droit interne.

Telle situation se présentera, par exemple, lorsqu’un contribuable belge investit dans une entité étrangère, et que celle-ci rémunère cet investissement (princ. sous forme de dividendes ou d’intérêts, etc) ou encore lorsque ce même contribuable perçoit un revenu professionnel d’origine étrangère.

Traitées sous la seule considération du droit fiscal belge, ces situations induisent une imposition du contribuable en Belgique. Le contribuable belge est en effet imposé sur son revenu global mondial, en ce compris ses revenus d’origine étrangère.

En cette hypothèse, ce même contribuable est susceptible de subir une double, voire parfois une triple, imposition, selon la complexité de la situation, pour l’hypothèse où l’Etat de la source du revenu impose également ce même revenu, suivant ses propres règles internes.

C’est ici qu’interviennent les conventions préventives de la double imposition. Celles-ci n’ont pas vocation à identifier le traitement fiscal d’un revenu perçu dans une situation qui présente un élément d’extranéité. Mais bien, et uniquement, d’attribuer, entre l’Etat de la source du revenu, et l’Etat de la résidence du contribuable qui le perçoit, lequel dispose du pouvoir d’imposition sur ledit revenu.

La Belgique a conclu de nombreuses conventions de ce type. Ainsi, le contribuable belge est relativement bien protégé (ou devrait l’être) des risques de double imposition. En présence de revenus mobiliers d’origine étrangère par exemple, les conventions conclues par la Belgique accordent en principe le pouvoir d’imposition à l’Etat de résidence, tout en réservant à l’Etat de la source du revenu le droit de prélever une « retenue à la source » sur ce même revenu, avec un tarif autorisé maximum toutefois, qui varie selon la Convention concernée.

2. Certains contribuables ont cherché, dans le cadre de leur planification fiscale, non pas à utiliser les conventions fiscales conclues entre les Etats afin de supprimer, à tout le moins réduire, la double imposition sur les revenus qu’ils perçoivent, mais bien à bénéficier, parfois artificiellement, du bénéfice de ces conventions, afin de bénéficier d’un traitement fiscal plus avantageux (par exemple, en cherchant à bénéficier d’une réduction, ou d’une exonération, parfois plus importante, de la retenue à la source sur les dividendes, intérêts ou redevances applicable dans des situations conventionnelles).

Toutes les conventions conclues par les Etats le sont sur base du même Modèle, le « Modèle OCDE ». Cependant, les transpositions par les Etats de ce Modèle dans leurs relations bilatérales avec d’autres Etats peuvent varier, parfois largement, d’une situation à une autre. C’est ainsi que l’on constate, à nouveau en matière de retenue à la source autorisée, une certaine disparité ; Certaines conventions la limitent à 10%, alors que d’autres la fixent à 15% ; Certaines conventions la suppriment totalement, sous réserve du respect de certaines conditions de participation, etc.

Face à ces comportements qu’il juge « artificiels », l’OCDE a œuvré afin de priver les contribuables concernés du bénéfice des conventions fiscales, lorsqu’il se révèle qu’un « montage » n’a été mis en place qu’avec l’objectif principal de bénéficier d’une convention fiscale « favorable ».

L’OCDE a ainsi ouvert une voie permettant de s’attaquer aux cas d’utilisation abusive des conventions, y compris aux situations de chalandage fiscal (par exemple dans le cadre de certains mécanismes de financement faisant appel à̀ des « sociétés relais »).

3. L’OCDE a poursuivi cette démarche en l’intégrant dans son « plan d’action contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert artificiel des bénéfices » (plus connu sous sa dénomination abrégée en anglais, « plan d’actions BEPS »). Ce plan a plus largement pour objectif de lutter contre les pratiques de planification fiscale internationale dite « agressive », et contient de très nombreuses mesures, que nous avons déjà commentées dans de précédentes contributions.

Certaines de ces mesures doivent être intégrées dans les conventions préventives de la double imposition conclues par les Etats. Conscient que le processus d’adaptation de ces conventions – plus de 3000 sur un niveau mondial – serait (trop) long afin d’atteindre rapidement, et efficacement, son objectif, l’OCDE a enjoint les Etats membre à adopter un « Instrument Multilatéral » (« IM ») destiné à « sauter » l’étape de la renégociation bilatérale des conventions fiscales, en permettant aux Etats d’intégrer directement les mesures BEPS dans leurs conventions.

La Belgique a approuvé l’Instrument Multilatéral le 7 juin 2017. Encore fallait-il que cette ratification soit réalisée également au niveau des différents pouvoirs législatifs de notre pays pour être efficace. Tel est désormais le cas. L’Instrument Multilatéral entrera de ce fait en vigueur en Belgique, à partir du 1er janvier 2020, pour les dispositions qu’il contient et qui concernent le prélèvement à la source, et à partir du 1er avril 2020, pour les dispositions qu’il contient et qui concernent les autres impôts.

Encore faudra-t-il toutefois que les deux Etats concernés par une situation d’extranéité aient ratifié l’Instrument Multilatéral.

4. Le principe contenu dans l’Instrument Multilatéral est qu’il s’applique conjointement avec la convention fiscale bilatérale concernée.

Il complète ainsi la convention de dispositions visant à lutter contre des « abus » communs dans l’utilisation des conventions, principalement en matière de résidence fiscale, de limitation de la double imposition en présence d’un revenu mobilier (dividende, intérêt, etc), voire encore de détermination de pouvoir d’imposition en présence de plus-values (principalement, en présence d’une plus-value sur actions d’une société (à prépondérance) immobilière). L’Instrument Multilatéral étend et assouplit de plus la définition de la notion d’« établissement stable » d’une société.

Désormais, en présence d’une telle situation, il ne sera plus suffisant d’examiner le contenu de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et l’autre Etat concerné.

Il faudra de plus examiner si les deux Etats signataires ont ratifié l’Instrument Multilatéral, et, si tel est le cas, s’ils ont tous deux placé la convention fiscale concernée sous le champ d’application de cet Instrument Multilatéral (au titre de « Covered Tax Agreement » (CTA)).

En cette hypothèse, il faudra encore examiner si les Etats signataires ont limité leur implémentation aux dispositions minimales de l’Instrument Multilatéral, qui s’appliquent obligatoirement, ou si les deux Etats concernés ont également opté, tous deux, pour l’application des dispositions optionnelles. Si tel est le cas, il faudra de plus examiner si l’un des deux Etats impliqués a, ou non, formulé des réserves quant à l’application de certaines de ces dispositions optionnelles.

Il pourrait de ce fait se concevoir que malgré la ratification par les 2 Etats concernés de l’Instrument Multilatéral, une situation d’extranéité reste régie par la seule convention bilatérale négociée et conclue par ces mêmes deux Etats…

5. Dans la grande majorité des cas, l’application de l’instrument Multilatéral à une situation bilatérale aura toutefois pour effet de priver les contribuables concernés du bénéfice de la convention fiscale, lorsqu’il se révélera qu’un « montage » n’a été mis en place qu’avec l’objectif principal de bénéficier d’une disposition favorable de la convention fiscale (par exemple, une limitation du montant de la retenue à la source). A noter toutefois à cet égard que de telles dispositions « anti-abus » ont précédemment été également intégrées dans la « Directive Mère-Filiale » et implémentées depuis lors en droit interne belge.

Cet effet pourra même être imposé à un contribuable alors qu’au moment de la mise en place d’un comportement, ou d’une situation, la réglementation belge en vigueur (en ce compris son état d’application de l’Instrument Multilatéral) ne le, la, considère pas comme « abusif ».

L’on conclura de ces principes qu’il est plus important que jamais d’anticiper, avant même toute mise en place, toutes les hypothèses de traitement fiscal qu’une opération économique pourrait induire, en tenant compte non seulement des dispositions fiscales en vigueur, mais également des principes érigés en règle par les Institutions Internationales, particulièrement l’OCDE.

1. In een situatie met grensoverschrijdend karakter, kan de fiscale behandeling van een “verrichting” over het algemeen slechts bepaald worden enkel rekening houdend met de fiscale bepalingen van het nationaal recht.

Dergelijke situatie zal zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een Belgische belastingplichtige investeert in een buitenlandse entiteit en die entiteit deze investering (in principe onder de vorm van dividenden of interesten, enz.) vergoedt of nog wanneer diezelfde belastingplichtige een beroepsinkomen van buitenlandse oorsprong krijgt.

Deze situaties die enkel volgens het Belgisch fiscaal recht worden behandeld, leiden tot een belasting van de belastingplichtige in België. De Belgische belastingplichtige wordt inderdaad belast op zijn globale mondiale inkomsten met inbegrip van zijn inkomsten van buitenlandse oorsprong.

In deze veronderstelling kan diezelfde belastingplichtige een dubbele, zelfs driedubbele belasting oplopen, afhankelijk van de complexiteit van de situatie, in het geval dat de Staat van oorsprong van de inkomsten diezelfde inkomsten ook belast, volgens zijn eigen nationale regels.

Hier komen de verdragen ter preventie van de dubbele belasting tussen. Deze dienen niet om de fiscale behandeling van een inkomen dat verkregen werd in een situatie met grensoverschrijdend karakter te identificeren. Maar dienen wel en alleen maar, om toe te wijzen, tussen de staat van de oorsprong van de inkomsten, en de staat van de woonplaats van de belastingplichtige die ze krijgt en die de bevoegdheid heeft om genoemde inkomsten te belasten

België heeft veel van dat soort verdragen afgesloten. Zo is de Belgische belastingplichtige relatief goed beschermd (of zou het moeten zijn) tegen de risico’s van de dubbele belasting. Bij roerende inkomsten van buitenlandse oorsprong bijvoorbeeld, geven de door België afgesloten verdragen in principe de belastingbevoegdheid aan de Staat van woonst, dit alles met behoud van het recht voor de Staat van oorsprong van de inkomsten om een bronbelasting te heffen op diezelfde inkomsten, maar met een maximum toegelaten tarief die varieert volgens het betrokken Verdrag.

2. Sommige belastingplichtigen hebben er in het kader van hun fiscale planning naar gezocht niet om de belastingverdragen die tussen de Staten werden afgesloten te gebruiken teneinde de dubbele belasting van de inkomsten die ze ontvangen te supprimeren, of op z’n minst te verminderen, maar wel om, soms kunstmatig, te profiteren van deze verdragen teneinde te genieten van een fiscaal voordeligere behandeling (bijvoorbeeld, door te proberen te genieten van een vermindering of een vrijstelling, soms nog belangrijker, van de bronheffing op de dividenden, interesten of vergoedingen van toepassing in conventionele situaties).

Alle door de Staten afgesloten verdragen worden afgesloten op basis van hetzelfde Model, het "OESO-model". De omzetting door Staten van dit Model in hun bilaterale betrekkingen met andere Staten kan echter, soms op grote schaal, van de ene situatie naar de andere verschillen. Dus, nogmaals, in termen van bronbelasting bij de erkende bron, er is een zekere ongelijkheid; Sommige verdragen beperken het tot 10%, terwijl anderen het op 15% zetten; Sommige verdragen verwijderen het geheel, onder bepaalde voorwaarden van deelname, enz.

In het licht van deze gedragingen, die zij "kunstmatig" beschouwt, heeft de OESO eraan gewerkt de betrokken belastingplichtigen het voordeel van belastingverdragen te beletten, wanneer wordt onthuld dat een "opstelling" slechts is opgezet met als hoofddoel de voordelen van een "gunstig" belastingverdrag.

De OESO heeft aldus een manier geopend om gevallen van misbruik van verdragen, waaronder situaties van fiscaal shoppen, aan te pakken (bijvoorbeeld onder bepaalde financieringsmechanismen met betrekking tot "tussenbedrijven").

3. de OESO heeft deze benadering verdergezet door deze te integreren in haar "actieplan tegen de erosie van de belastinggrondslag en de overdracht van kunstmatige winst" (beter bekend onder de verkorte naam "BEPS-actieplan"). Dit plan is meer in het algemeen gericht op de bestrijding van zogenoemde "agressieve" internationale fiscale planningspraktijken en bevat veel maatregelen, die we al in eerdere bijdragen hebben becommentarieerd.

Sommige van deze maatregelen moeten worden opgenomen in de door Staten afgesloten verdragen ter preventie van de dubbele belasting. Zich ervan bewust dat het proces van aanpassing van deze verdragen - meer dan 3.000 op mondiaal niveau - (te) lang zou zijn om de doelstelling van deze verdragen snel en doeltreffend te verwezenlijken, heeft de OESO de lidstaten opgeroepen een "multilateraal instrument" (MI) aan te nemen bestemd om de fase van bilaterale heronderhandeling van belastingverdragen “over te slaan", waardoor de staten rechtstreeks BEPS-maatregelen kunnen integreren in hun verdragen.

België het Multilaterale Instrument op 7 juni 2017 goedgekeurd. Deze ratificatie moest echter ook worden uitgevoerd op het niveau van de verschillende wetgevende bevoegdheden van ons land om doeltreffend te zijn. Dat is nu het geval. Het Multilaterale Instrument zal dus vanaf 1 januari 2020 in België in werking treden voor de bepalingen die het bevat betreffende de bronheffing, en vanaf 1 april 2020, voor de bepalingen die het bevat en die betrekking hebben op andere belastingen.

De twee lidstaten betrokken bij een grensoverschrijdende situatie zullen echter het Multilaterale Instrument nog moeten ratificeren.

4. Het beginsel in het multilaterale instrument is dat het van toepassing is samen met het betrokken bilaterale belastingverdrag

Het is dus een aanvulling op verdrag van bepalingen ter bestrijding van gemeenschappelijke "misbruiken" bij het gebruik van verdragen, met name op het gebied van fiscale woonplaats, om dubbele belasting te beperken in de aanwezigheid van persoonlijke inkomsten (dividend, rente, enz.), of zelfs van bepaling van de heffingsbevoegdheid in de aanwezigheid van meerwaarden (hoofdzakelijk in het bijzijn van een meerwaarde op aandelen van een (overwegend) vastgoedvennootschap). Het Multilaterale Instrument breidt ook de definitie van "stabiele vestiging" van een vennootschap uit en verspoelt deze.

Voortaan wanneer zich dergelijke situatie voordoet, zal het niet meer voldoende zijn om de inhoud van het verdrag ter preventie van de dubbele belasting die afgesloten werd tussen België en de andere betrokken staat te onderzoeken.

We gaan ook moeten onderzoeken of de twee ondertekenende Staten het Multilaterale Instrument geratificeerd hebben en, als dat zo is, of ze beiden het betrokken belastingverdrag onder het toepassingsgebied van dit Multilateraal Instrument gezet hebben ( zoals “Covered Tax Agreement” (CTA)).

In dat geval moet nog worden onderzocht of de ondertekenende Staten de uitvoering ervan hebben beperkt tot de minimumbepalingen van het Multilaterale Instrument, die dwingend zijn, dan wel of de twee betrokken Staten ook alle twee hebben gekozen voor de toepassing van de facultatieve bepalingen. Indien dit het geval is, zal ook moeten worden nagegaan of één van de twee betrokken Staten bedenkingen heeft geuit over de toepassing van sommige van deze facultatieve bepalingen.

Het kan dus denkbaar zijn dat, ondanks de ratificatie van het Multilaterale Instrument door de 2 betrokken Staten, een grensoverschrijdende situatie onder het enige bilaterale verdrag valt die door diezelfde twee staten werd onderhandeld en afgesloten... .

5. In de overgrote meerderheid van de gevallen zal de toepassing van het Multilaterale Instrument op een bilaterale situatie de betrokken belastingplichtigen echter het voordeel van het belastingverdrag beletten, wanneer blijkt dat er geen "opstelling" is opgezet met als hoofddoel te profiteren van een gunstige bepaling van het belastingverdrag (bijvoorbeeld een beperking van het bedrag van de bronbelasting). Er dient echter op te worden gewezen dat dergelijke "antimisbruik"-bepalingen ook in de "Moeder-dochterrichtlijn" zijn opgenomen en sindsdien zijn omgezet in het Belgische nationale recht. Dit effect kan zelfs worden opgelegd aan een belastingplichtige, terwijl op het moment van de vaststelling van een gedrag, of een situatie, de geldende Belgische regelgeving (met inbegrip van de stand van de toepassing van het Multilaterale Instrument) deze niet als “een misbruik” beschouwen. Uit deze beginselen zal worden geconcludeerd dat het belangrijker dan ooit is te anticiperen op, zelfs vóór de tenuitvoerlegging, alle veronderstellingen van fiscale behandeling die een economische transactie zou kunnen veroorzaken, rekening houdend met niet alleen de belastingbepalingen in door internationale instellingen, met name de OESO, vastgestelde beginselen.