Il faut le rappeler encore et encore : le fisc ne peut s’immiscer dans la gestion des sociétés, dans la manière de rémunérer les dirigeants ou dans l’opportunité d’effectuer une dépense.

Pendant plusieurs années, l’administration fiscale s’est acharnée sur les constructions d’usufruit, estimant que l’impôt global payé (par la société et par son dirigeant) n’était pas suffisant à son goût. Un tel montage consiste souvent en l’achat par une société d’un usufruit sur un immeuble (d’une durée généralement de 15 ou de 20 ans) et par l’achat concomitant de la nue-propriété de l’immeuble par le dirigeant de la société. D’un côté, la société amortit l’usufruit sur sa durée et déduit les intérêts de l’emprunt éventuel. De l’autre, le dirigeant de la société est imposé sur la mise à disposition de l’immeuble à titre d’avantage de toute nature conformément à des règles précises. In fine, le dirigeant récupère la pleine propriété de l’immeuble à l’expiration de l’usufruit.

L’administration fiscale avait contesté toute une série d’usufruits rejetant notamment les amortissements effectués. L’administration avait également été confortée dans sa position par l’arrêt Salvinvest de 2007 de la Cour de cassation qui avait jugé qu’il ne suffisait pas que les frais d’une société soient exposés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels, mais qu’il était en plus nécessaire que ces frais soient inhérents à l’exercice de son activité sociale. Dans un arrêt récent (commenté par Pascale Hautfenne dans l’Idefisc de septembre 2014), la Cour de cassation a toutefois cassé un arrêt qui avait rejeté les amortissements effectués par une société malgré le fait qu’une activité sociale (limitée à des tâches administratives et comptables) était bien exercée dans l’immeuble.

Un jugement récent du tribunal de première instance de Mons (20 octobre 2014) illustre à nouveau cette problématique. En l’espèce, l’administration avait motivé le rejet des charges liées à une habitation dont l’usufruit était détenu par une société sur base des éléments suivants :

• la société avait pour activité l’exploitation d’une maison de retraite alors que l’habitation était en réalité réservée à l’usage de sa gérante et de sa famille ;
• au terme de l’usufruit, les nus-propriétaires allaient devenir de plein droit pleins propriétaires de l’immeuble ;
• il y avait une disproportion manifeste entre les frais engendrés (amortissements) et les produits perçus ;
• il appartenait à la société d’apporter la preuve que ces frais avaient été engagés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ;
• le tribunal avait même précisé que la mise à disposition de l’immeuble à la gérante était l’unique rémunération attribuée.

Pour mettre à néant la cotisation enrôlée, le tribunal de première instance de Mons va simplement rappeler que :

• la mise à disposition d’un immeuble à son gérant est une forme de rémunération admise par le Code des sociétés qui prévoit précisément comment évaluer cet avantage en nature ;
• il est normal qu’une société rémunère son gérant, puisqu’une telle attribution fait incontestablement partie de son objet social car, sans son gérant, la société ne peut fonctionner ;
• le législateur n’a pas interdit cette pratique (d’autant qu’il en détermine les contours de manière précise) ;
• il est réducteur de procéder à une stricte analyse coût-bénéfice sans tenir compte du fait que si l’immeuble n’avait pas été mis à la disposition de la gérante, la rémunération en espèces devait être sensiblement augmentée pour permettre à celle-ci d’acquérir l’immeuble ;
• et que l’administration n’était pas juge de l’opportunité d’une dépense.

En l’espèce, le siège social de la société avait été fixé dans l’immeuble en question mais l’administration avait considéré que la preuve du caractère déductible des frais en question n’avait pas été apportée.

Le tribunal de première instance de Mons a ainsi jugé que l’attribution d’une rémunération au gérant d’une société - par le biais de la mise à disposition d’un immeuble - fait d’évidence partie de son objet social. Ce jugement confirme dès lors que les dépenses faites en vue de rémunérer le gérant d’une société sont bien des frais professionnels déductibles même lorsqu’il s’agit de dépenses relatives à la mise à disposition d’un immeuble dans lequel la société n’exerce pas d’activités.

De manière générale, il est rare que, dans les montages d’usufruit, aucune activité (ne fût-ce que la tenue de la comptabilité et de l’administration) de la société usufruitière ne soit réellement effectuée dans l’immeuble en question. Chaque société reste toutefois seule à pouvoir décider de la manière dont elle entend rémunérer ses dirigeants, que cela soit par le bais de tantièmes, d’options sur actions, de mise à disposition d’un véhicule, de mise à disposition d’un immeuble, ou autrement. L’administration fiscale n’a pas à s’immiscer d’une quelconque manière dans ce choix.

In fine, comme le législateur a augmenté de manière importante le montant taxable des avantages de toute nature calculés sur la mise à disposition d’immeubles, un simple montage d’usufruit / nue-propriété ne présente aujourd’hui plus nécessairement de réels avantages. Cela n’implique toutefois nullement que les usufruits d’immeubles mis à dispositions des dirigeants peuvent être remis en question sur base de l’article 49 du Code des impôts sur les revenus.

We moeten het alsmaar opnieuw herhalen: de fiscus mag zich niet inlaten met het beheer van bedrijven, met de manier waarop de bedrijfsleiders worden vergoed of met de gepastheid om een uitgave te doen.

Gedurende vele jaren heeft de fiscale administratie zich halsstarrig gericht op de vruchtgebruikconstructies, van oordeel zijnde dat de globale belasting die betaald werd (door het bedrijf en door haar bedrijfsleider) niet voldoende was naar haar mening. Dergelijke constructie bestaat meestal in de aankoop door een bedrijf van een vruchtgebruik op een gebouw (over het algemeen van een duurtijd van 15 of 20 jaar) en door de daarmee gepaard gaande aankoop van de naakte eigendom van het gebouw door de bedrijfsleider van het bedrijf. Aan de ene kant schrijft het bedrijf het vruchtgebruik af op haar duurtijd en trekt ze de eventuele interesten op de lening af. Aan de andere kant wordt de bedrijfsleider belast op de terbeschikkingstelling van het gebouw ten titel van voordeel van alle aard conform duidelijke regels. In fine, krijgt de bedrijfsleider het gebouw terug in volle eigendom bij het verstrijken van het vruchtgebruik.

De fiscale administratie had een hele reeks vruchtgebruiken betwist door meer bepaald de uitgevoerde afschrijvingen te verwerpen. De administratie voelde zich ook gesterkt in haar positie door het Salvinvest-arrest van 2007 van het Hof van Cassatie dat geoordeeld had dat het niet voldoende was dat de kosten van een bedrijf gemaakt werden met oog op de verwerving of het behoud van beroepsinkomsten, maar dat het ook noodzakelijk was dat deze kosten inherent waren aan de uitoefening van haar maatschappelijk doel. In een recent arrest (becommentarieerd door Pascale Hautfenne in de Idefisc van september 2014) heeft het Hof van Cassatie toch een arrest verbroken dat de afschrijvingen verworpen had die een bedrijf had uitgevoerd, dit ondanks het feit dat er weldegelijk een maatschappelijk doel (beperkt tot administratieve en boekhoudkundige taken) werd uitgeoefend in het gebouw.

Een recent vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Bergen (20 oktober 2014) illustreert deze problematiek opnieuw. In dit geval had de administratie het verwerpen van kosten verbonden aan een bewoning, waarvan het vruchtgebruik in het bezit was van een bedrijf, gemotiveerd op basis van de volgende elementen:

• het bedrijf had als activiteit de exploitatie van een rusthuis terwijl de bewoning in realiteit voorbehouden was voor gebruik door haar zaakvoerder en haar familie;
• op het einde van het vruchtgebruik, gingen de naakte eigenaars van rechtswege volle eigenaars van het gebouw worden;
• er was een duidelijke disproportie tussen de gemaakte kosten (afschrijvingen) en de verkregen opbrengsten;
• het was aan het bedrijf om het bewijs te leveren dat deze kosten werden gemaakt met het oog op het verwerven of het behouden van belastbare inkomsten;
• de rechtbank had zelfs verklaard dat de terbeschikkingstelling van het gebouw van de zaakvoerder de enige toegekende vergoeding was.

Om de ingekohierde aanslag nietig te verklaren, zal de rechtbank van eerste aanleg van Bergen er simpelweg op wijzen dat:

• de ter bschikkingstelling van een gebouw van haar zaakvoerder een vorm van vergoeding is die toegelaten wordt door het Wetboek van Vennootschappen dat duidelijk voorziet hoe dit voordeel in natura moet beoordeeld worden;
• het normaal is dat een bedrijf haar zaakvoerder vergoedt, gezien dat dergelijke toekenning onbetwistbaar deel uit maakt van haar maatschappelijk doe, aangezien de vennootschap, zonder haar zaakvoerder, niet kan functioneren;
• de wetgever deze praktijk niet verboden heeft (temeer dat hij er zeer duidelijk de grenzen van bepaalt);
• Het wat kort door de bocht is om tot een strikte kosten-batenanalyse over te gaan zonder rekening te houden met het feit dat indien een gebouw niet ter beschikking was gesteld van de zaakvoerder, de vergoeding in speciën gevoelig had moeten verhoogd worden om deze de mogelijkheid te geven om het gebouw aan te kopen;
• en dat de administratie niet mag oordelen over de gepastheid van een uitgave.

In dit geval werd de maatschappelijke zetel van het bedrijf gevestigd in het gebouw in kwestie, maar de administratie was van mening dat het bewijs van het aftrekbaar karakter van de kosten in kwestie niet werd geleverd.

De rechtbank van eerste aanleg van Bergen heeft daarop geoordeeld dat de toekenning van een vergoeding aan de zaakvoerder van een bedrijf – bij wijze van het ter beschikking stellen van een gebouw – vanzelfsprekend deel uit maakt van haar maatschappelijk doel. Bijgevolg bevestigt dit vonnis dat de uitgaven die gemaakt werden met het oog op de vergoeding van de zaakvoerder van een bedrijf weldegelijk aftrekbare beroepskosten zijn, ook wanneer het gaat om uitgaven met betrekking tot de terbeschikkingstelling van een gebouw in hetwelke het bedrijf geen activiteiten uitoefent.

Over het algemeen is het uitzonderlijk, in vruchtgebruikconstructies, dat er geen enkele activiteit van het bedrijf dat het vruchtgebruik heeft effectief in het gebouw in kwestie uitgeoefend wordt (ook al is het maar het houden van de boekhouding en de administratie). Elk bedrijf blijft echter wel de enige die kan beslissen over de manier waarop zij haar bedrijfsleiders wenst te vergoeden, of dat nu bij wijze van tantièmes is, of met aandelenopties, met het ter beschikking stellen van een voertuig, met het ter beschikking stellen van een gebouw, of op andere wijze. De fiscale administratie mag zich op geen enkele manier inlaten met deze keuze.

In fine, aangezien de wetgever op aanzienlijke wijze de voordelen van alle aard berekend op de terbeschikkingstelling van gebouwen, verhoogd heeft, houdt een eenvoudige vruchtgebruik/naakte eigendomconstructie tegenwoordig niet noodzakelijk nog echte voordelen in. Dit betekent echter geenszins dat vruchtgebruiken op gebouwen die ter beschikking worden gesteld van bedrijfsleiders in vraag mogen worden gesteld op basis van artikel 49 van het Wetboek van inkomstenbelastingen.