Het stelsel

Het Belgisch stelsel van overdrachten binnen de groep voorzien in artikel 205/5 WIB 92 werd ingevoerd door de hervorming van de vennootschapsbelasting van december 2017 (wet van 25 december 2017).

Dit stelsel staat een winstgevende vennootschap (de "overdragende vennootschap") toe haar belastbare winst over te dragen aan een andere vennootschap in de groep met een tekort (de "begunstigde onderneming"). De overdragende vennootschap kan haar winst dan rechtstreeks compenseren met de verliezen van de verkrijgende vennootschap.

De verkrijgende vennootschap verliest echter het belastingvoordeel van de aftrek van haar verliezen en de overdragende vennootschap moet haar dus een vergoeding betalen die gelijk is aan de belastingbesparingen die zij door deze overdracht heeft verkregen (artikel 205/5, §3, lid 4 WIB 1992).

Voor belastingdoeleinden wordt deze vergoeding beschouwd als een uitgave die niet is toegestaan in hoofde van de overdragende vennootschap en als een vrijgesteld product voor de begunstigde onderneming.

De voorwaarden om van dit stelsel te kunnen genieten, zijn de volgende:

• het moet gaan om vennootschappen die ingezeten of gevestigd zijn in de Europese Economische Ruimte.
• de vennootschappen moeten verbonden zijn, met andere woorden dat één van de vennootschappen minimum 90% van de aandelen in het kapitaal van de andere vennootschap moet bezitten. Het moet gaan over een rechtstreekse participatie, niet over onrechtstreekse participaties.
• De onderlinge afhankelijkheid moet gebeuren in een onafgebroken periode van minstens vijf jaar te rekenen van de « eerste januari van het vierde kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarvan het jaartal het aanslagjaar bepaalt” (artikel 205/5, §2, al.3 WIB 92). Bijvoorbeeld, als twee vennootschappen de toepassing van een overdracht binnen de groep wensen toe te passen voor het aanslagjaar 2021, moeten ze op een onafgebroken manier verbonden zijn sinds 1 januari 2017 en dit blijven tot ten minste 31 december 2021.
• De vennootschappen moeten dezelfde belastbare periodes hebben.
• Vennootschappen mogen niet onderworpen zijn aan een afwijkende belastingregeling en mogen onroerende goederen of andere zakelijke rechten in dergelijke goederen niet ter beschikking stellen van bestuurders van vennootschappen of personen die daarmee verbonden zijn (artikel 205/5, §2, al.8 WIB 92).

Bij een parlementaire vraag die eind vorig jaar werd gesteld (vraag nr. 12 van Steven Matheï van 29 oktober 2020, QRVA nr. 55-31, p. 219), verduidelijkte de Minister van Financiën de reikwijdte van de voorwaarde van onderlinge afhankelijkheid voor bepaalde zeer specifieke situaties.

Overdracht van aandelen binnen de groep

A bezit B tot 90%. Op haar beurt bezit B C tot 90%.

De vennootschap C wordt daarna volledig verkocht aan vennootschap A, wat als gevolg heeft dat de moeder-dochterrelatie tussen B en C ongevormd wordt naar een relatie van zustervennootschappen.

In de praktijk werd reeds aanvaard dat de tussen B en C verworven periode niet wordt onderbroken door deze wijziging van de relatie, aangezien het begrip "verbonden" vennootschappen zowel de relaties tussen moeder-dochtermaatschappijen als zusterondernemingen omvat. De minister bevestigde dit standpunt.

Nieuwe vennootschap opgericht als gevolg van een fusie of splitsing en roll over regeling

Artikel 205/5, §2, lid 4 WIB 92 voorziet in een roll over van de voorwaarde van onderlinge afhankelijkheid voor vennootschappen die nieuw zijn opgericht als gevolg van een fusie door de oprichting van een nieuwe vennootschap, een splitsing door de oprichting van een nieuwe vennootschap, een gemengde splitsing of een soortgelijke operatie. De nieuwe vennootschap moet de activa van de overdragende vennootschap geheel of gedeeltelijk overnemen.

In deze situatie wordt de nieuwe onderneming gelijkgesteld met de overdragende onderneming voor de aanhouding van de periode van 5 jaar.

Stel je een vennootschap A voor dat een vennootschap B bezit tegen 90%. Vennootschap B gaat over tot een splitsing door de oprichting van een nieuwe vennootschap C waaraan zij een bijdrage levert vanuit een van haar bedrijfstakken.

Tussen A en C wordt vennootschap C gelijkgesteld met vennootschap B om de voorwaarde van onderlinge afhankelijkheid te begrijpen. Dit standpunt wordt bevestigd door de minister.

Tussen B en C lijkt de minister eerst te bevestigen dat het niet nodig is om te wachten op de onafgebroken periode van 5 jaar om het stelsel van overdrachten binnen de groep toe te passen, waardoor C dit vanaf de eerste jaren na de oprichting zou kunnen doen.

Maar de minister voegt eraan toe dat het noodzakelijk is dat het vermogen van C ook voldoet aan " de voorwaarde van verbonden bedrijven". Moet worden begrepen dat B ten minste 5 jaar vóór de splitsing moet zijn opgericht? Het vermogen van vennootschap C is inderdaad afkomstig van vennootschap B. In ieder geval wordt door de minister geen termijn genoemd.

De toelichting legt uit dat het doel van de roll over bepaling is om de negatieve fiscale gevolgen die een herstructurering van een groep kan hebben, te neutraliseren (EdM, Parl St., Kamer, 2017-2018, nr. 54-3147/001, p. 33).

In dat verband kan dan worden gesteld dat er geen specifieke periode zou zijn, aangezien B en C vóór de splitsing één en dezelfde onderneming waren, die haar verliezen al gebruikte om haar belastinggrondslag te verlagen. Deze uitlegging van de roll over bepaling zou negatieve fiscale gevolgen voor de splitsing van onderneming B en de herstructurering van de groep, die in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever, voorkomen.

Daarom staat artikel 205/5, §2, lid 4 WIB 92 toe dat B en C een overdracht binnen de groep verrichten vanaf het eerste jaar van de oprichting van C, zelfs indien B niet bestond op 1 januari van het vierde kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarvan het jaartal het belastingjaar bepaalt waarin de overdracht plaatsvindt. Voor een splitsing die in 2021 zou hebben plaatsgevonden, kunnen B en C bijvoorbeeld al in 2022 een overdracht binnen de groep doen, ook al bestond B op 1 januari 2017 nog niet.

Negatieve roll over bepaling

Op 1 december 2020 heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen (voorafgaande beslissing nr. 2020.1852) een beslissing genomen betreffende vennootschap A, 100% moedermaatschappij van vennootschap B, die met laatstgenoemde een overeenkomst van overdracht binnen de groep had gesloten.

Vennootschap A wou een overdracht uitvoeren voor het aanslagjaar 2020, waarbij de voorwaarde van onderlinge afhankelijkheid vervuld was indien de vennootschappen verbonden bleven tot 31 december 2020.

In 2020 wenst de vennootschap A een fusie door overneming door te voeren van haar zuster C. Deze laatste heeft geen enkele band met de vennootschap B.

De DVB bevestigt eerst en vooral dat, voor het aanslagjaar 2020 (inkomsten 2019) de overdracht binnen de groep mogelijk blijft, aangezien de fusie pas het volgende jaar plaatsvindt.

Maar, voor de latere aanslagjaren is de DVB van mening dat de voorwaarde van onderlinge afhankelijkheid opnieuw van nul moet starten, aangezien B en C geen enkele band hadden voor de fusie, wat A door de fusie A-C “contamineert”. Deze negatieve roll over bepaling is voorzien in artikel 205/5, §2, al.5 WIB 92. Geen enkel overdracht binnen de groep zal dus kunnen plaatsvinden vanaf het belastingjaar 2021 en dit totdat de 5 ononderbroken jaren zijn verstreken.

Na een goed jaar van praktijk blijft de timide fiscale consolidatie van onze Belgische wetgeving afhankelijk van strikte criteria en zullen er in de toekomst waarschijnlijk enkele aanvullende verduidelijkingen worden aangebracht.

Laure VANDE PUTTE

Le régime

Le régime de transfert intra-groupe prévu à l’article 205/5 CIR 92 a été établi par la réforme de l’impôt des sociétés de décembre 2017 (loi du 25 décembre 2017).

Ce régime permet à une société en bénéfice (la « société transférante ») de transférer son résultat imposable à une autre société du groupe en déficit (la « société bénéficiaire »). La société transférante peut alors compenser directement ses bénéfices grâce aux pertes de la société bénéficiaire.

La société bénéficiaire perd toutefois le bénéfice fiscal de la déduction de ses pertes et la société transférante doit donc lui verser une indemnité équivalente à l’économie d’impôt qu’elle a obtenue par ce transfert (article 205/5, §3, al.4 CIR 1992).

Fiscalement, cette indemnité est considérée comme une dépense non admise dans le chef de la société transférante et comme un produit exonéré sur le plan fiscal dans le chef de la société bénéficiaire.

Les conditions requises pour bénéficier de ce régime sont les suivantes :

• Il doit s’agir de sociétés résidentes ou établies dans l’Espace économique européen
• Les sociétés doivent être liées, c’est-à-dire que l’une des sociétés doit disposer d’au moins 90% des parts dans le capital de l’autre société. Il doit s’agir d’une participation directe, les participations indirectes étant écartées.
• Le lien d’interdépendance doit avoir lieu pendant une période ininterrompue d’au moins cinq ans à compter du « premier janvier de la quatrième année civile précédant l’année civile dont le millésime désigne l’exercice d’imposition » (article 205/5, §2, al.3 CIR 92). Par exemple, si deux sociétés veulent faire application d’un transfert intra-groupe pour l’exercice d’imposition 2021, elles doivent être liées de manière ininterrompue depuis le 1er janvier 2017, et le rester jusqu’au 31 décembre 2021 au moins.
• Les sociétés doivent avoir des périodes imposables identiques
• Les sociétés ne peuvent être soumises à un régime fiscal dérogatoire et ne peuvent mettre un bien immobilier ou d’autres droits réels sur un tel bien à disposition de dirigeants d’entreprise ou de personnes liées à ceux-ci (article 205/5, §2, al.8 CIR 92).

Lors d’une question parlementaire posée à la fin de l’année dernière (question n°12 de Steven Matheï du 29 octobre 2020, QRVA n° 55-31, p. 219), le ministre des Finances a précisé la portée de la condition d’interdépendance pour certaines situations bien particulières.

Transfert des actions au sein d’un groupe

A détient B à hauteur de 90%. A son tour, B détient C à hauteur de 90%.

La société C est ensuite vendue en totalité à la société A, ce qui implique que la relation mère-fille entre B et C est convertie en une relation de sociétés sœurs.

Il était déjà admis dans la pratique que la période acquise entre B et C n’est pas interrompue par ce changement de rapport, puisque la notion de sociétés « liées » vise tant les relations des sociétés mères-filles que des sociétés sœurs. Le ministre a confirmé cette position.

Nouvelle société créée à la suite d’une fusion ou scission et disposition roll over

L’article 205/5, §2, al.4 CIR 92 prévoit un roll over de la condition d’interdépendance pour les sociétés nouvellement créées à la suite d’une fusion par constitution d’une nouvelle société, d’une scission par constitution d’une nouvelle société, d’une scission mixte ou d’une opération y assimilée. La nouvelle société doit reprendre tout ou partie du patrimoine de la société transférante.

Dans cette situation, la nouvelle société est assimilée à la société transférante pour l’appréhension de la période de 5 ans.

Imaginons une société A qui détient une société B à 90%. La société B procède à une scission par constitution d’une nouvelle société C à qui elle fait un apport d’une de ses branches d’activité.

Entre A et C, la société C est assimilée à la société B pour appréhender la condition d’interdépendance. Cette position est confirmée par le ministre.

Entre B et C, le ministre semble d’abord affirmer qu’il n’est pas requis d’attendre la période ininterrompue de 5 ans pour pouvoir appliquer le régime de transfert intra-groupe, ce qui permettrait à C de le faire dès les premières années qui suivent sa constitution.

Mais le ministre rajoute qu’il faut que le patrimoine de C remplisse « également la condition de sociétés liées ». Faut-il comprendre que B doit avoir été constituée au moins 5 ans avant la scission ? En effet, le patrimoine de la société C provient de la société B. En tout cas, aucune période n’est mentionnée par le ministre.

L’exposé des motifs explique que le but de la disposition roll over est de neutraliser les conséquences fiscales négatives qu’une restructuration d’un groupe pourrait avoir (EdM, Doc. Parl., Chambre, 2017-2018, n° 54-3147/001, p. 33).

Cela étant, on peut alors affirmer qu’il n’y aurait pas de période particulière puisque préalablement à la scission, B et C n’était qu’une seule et même société, qui utilisait déjà ses pertes afin de diminuer sa base imposable. Cette interprétation de la disposition roll over éviterait des conséquences fiscales négatives au fait de scinder la société B et de restructurer le groupe, ce qui répond à l’intention du législateur.

Dès lors, l’article 205/5, §2, al.4 CIR 92 permet à B et C de procéder à un transfert intra-groupe dès la première année de la constitution de C, même si B n’existait pas au 1er janvier de la quatrième année civile précédant l’année civile dont le millésime désigne l’exercice d’imposition durant lequel le transfert a lieu. Par exemple, pour une scission qui aurait eu lieu lors de l’année 2021, B et C pourront faire un transfert intra-groupe déjà en 2022, même si B n’existait pas encore au 1er janvier 2017.

Disposition roll over négative

Une décision du Service des décisions anticipées a été rendue le 1er décembre 2020 (décision anticipée n° 2020.1852) concernant une société A, mère à 100% de la société B, qui avait conclu avec cette dernière une convention de transfert intra-groupe.

La société A voulait opérer un transfert pour l’exercice d’imposition 2020, la condition d’interdépendance étant remplie si les sociétés restaient liées jusqu’au 31 décembre 2020.

En 2020, la société A souhaite opérer une fusion par absorption de sa sœur C. Cette dernière n’a aucun lien avec la société B.

Le SDA confirme tout d’abord que, pour l’exercice d’imposition 2020 (revenus 2019), le transfert intra-groupe reste possible, la fusion n’ayant lieu que l’année suivante.

Toutefois, pour les exercices d’imposition ultérieurs, le SDA estime que la condition d’interdépendance doit redémarrer de zéro, puisque B et C n’avait aucun lien avant la fusion, ce qui « contamine » A par la fusion A-C. Cette disposition roll over négative est prévue à l’article 205/5, §2, al.5 CIR 92. Aucun transfert intra-groupe ne pourra donc avoir lieu à partir de l’exercice d’imposition 2021 et jusqu’à ce que les 5 années ininterrompues ne soient écoulées.

Après une bonne année de pratique, la timide consolidation fiscale de notre droit belge reste conditionnée à des critères stricts et quelques éclaircies supplémentaires seront probablement apportées dans le futur.

Laure VANDE PUTTE