Inzake BTW bepaalt de plaats van een belastbare verrichting (levering van goederen of levering van diensten) het land waarin de verrichting onderworpen is aan de BTW. De identificatie van de plaats is dus cruciaal voor de leverancier van goederen of de dienstverlener.

Voor de levering van diensten die geleverd worden aan belastingplichtigen die als zodanig handelen (business to business verrichting (“B2B”)) is de plaats van de diensten de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gevestigd heeft. Echter, als de diensten worden geleverd aan een vaste inrichting van de belastingplichtige gelegen op een andere plaats dan de plaats waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gevestigd heeft, dans is de plaats van de dienstverlening de plaats waar deze vaste inrichting gelegen is. Wanneer de dienstverlener, in functie van de bepaling van de effectieve afnemer van de dienst, btw-plichtig is, is het in zijn belang om deze correct te identificeren. Daarvoor beschikt hij over criteria waarmee hij rekening moet houden (artikel 22 van de Europese Uitvoeringsverordening nr. 282/2011).

In een arrest van 7 mei 2020 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna genoemd “HJEU”) de verplichtingen opgenoemd die wegen op de dienstverleners wanneer de afnemer een filiaal bezit in een andere Staat. Terzelfdertijd heeft ze het begrip van de vaste inrichting een beetje verduidelijkt.

Dit waren de feiten.

Het Poolse bedrijf DANG YONG ELECTRONICS (hierna genoemd « DANG YONG ») maakt assemblages van printplaten voor rekening van LG DISPLAY CO.LTD, een bedrijf die gevestigd is in Korea (hierna genoemd « LG COREE »). De nodige onderdelen voor het maken van de assemblages werden geleverd aan DANG YONG door een Pools filiaal van LG COREE, LG DISPLAY POLOSKA (hierna genoemd « LG POLOGNE »). LG COREE bleef eigenaar van de goederen tijdens het volledige proces. Eens geassembleerd, werden de gefabriceerde printplaten overgedragen aan LG POLOGNE die deze gebruikte om TFT LCD modules te maken. Deze modules, die eigendom waren van LG COREE, werden geleverd aan een andere bedrijf LG DISPLAY GERMANY GMBH. DANG YONG had haar prestaties gefactureerd aan LG COREE (B2B relatie) zonder de Poolse BTW aan te rekenen, omdat LG COREE haar verzekerd had geen een vaste inrichting in Polen te hebben aangezien ze niet over loontrekkende werknemers, onroerende goederen of technische middelen beschikte. De Poolse btw-administratie was een andere mening toegedaan. DANG YONG besliste om bezwaar in te dienen bij haar nationale gerecht. In dat kader stelde het nationale gerecht de volgende twee prejudiciële vragen aan het HJEU:

• Laat het enkele feit dat een bedrijf die gevestigd is buiten het grondgebied van de Europese Unie een filiaal heeft op Pools grondgebied het toe om het bestaan af te leiden van een vaste inrichting in Polen, in de zin van artikel 44 van de richtlijn 2006/112 en artikel 11, § 1ste van de uitvoeringsverordening nr. 282/2011?
• In geval van een negatief antwoord op de eerste vraag, is de derde onderneming ertoe gehouden de contractuele relaties na te gaan tussen het bedrijf die gevestigd is buiten het grondgebied van de Unie en het filiaal om te bepalen of de eerste een vaste inrichting in Polen heeft?

Het Hof beslist als volgt over het bestaan van een vaste inrichting

Teneinde op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden, onderzoekt het HJEU het begrip van de vaste inrichting. Ze herhaalt de definitie genoemd in artikel 11, alinea 1 van de EU verordening nr. 282/2011 die stelt: onder vaste inrichting wordt verstaan “Iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van bedrijfsuitoefening, die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een geschikte structuur, wat personeel en technische middelen betreft, om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en te gebruiken”. In dit geval beschikte LG COREE niet over eigen personeel, onroerende goederen of technische middelen in Polen.

Het HJEU herhaalt haar vorige rechtspraak volgens dewelke een filiaal een vaste inrichting kan zijn van haar buitenlandse zetel. Deze beoordeling moet gebeuren in het licht van de economische en commerciële realiteit en mag niet enkel afhangen van het juridisch statuut van de betrokken entiteit (het filiaal). Een filiaal wordt dus niet automatisch beschouwd als een vaste inrichting van haar moederbedrijf. Dat zal afhangen van elke concrete situatie die beoordeeld wordt in het licht van de definitie van vaste inrichting. Als antwoord op de eerste prejudiciële vraag bevestigt het HJEU dat een filiaal terzelfdertijd kan beschouwd worden als een vaste inrichting van een niet-Europees moederbedrijf.

Betreffende de verplichting voor de dienstverlener om een vaste inrichting te identificeren

Als antwoord op de tweede vraag die hem werd gesteld, namelijk wat de verplichtingen zijn van de dienstverlener om het bestaan van een vaste inrichting te identificeren, is het HJEU in eerste instantie van mening dat de dienstverlener de aard en het gebruik van de dienst die geleverd wordt aan de afnemer moet onderzoeken. Wanneer dit onderzoek hem niet toelaat om de vaste inrichting van de afnemer te identificeren, moet hij in het bijzonder nagaan of het contract, de bestelbon en het btw-identificatienummer die hem door de afnemer werden meegedeeld, de vaste inrichting als afnemer van de diensten identificeren. Hier is het belangrijk te weten of het de vaste inrichting is die de dienst betaalt.

Indien een dienstverlener de vaste inrichting van de afnemer niet kan identificeren op basis van die criteria kan hij vertrekken van het principe dat de diensten worden geleverd op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitvoering heeft gevestigd.

Het Hof beslist bijgevolg dat de dienstverlener er niet toe gehouden is de contractuele relatie te onderzoeken tussen een moederbedrijf dat gevestigd is buiten de Europese Unie en haar filiaal op haar grondgebied.

Tot slot herbevestigt het HJEU, conform haar vorige rechtspraak, dat een filiaal van een afnemer van diensten kan beschouwd worden als een vaste inrichting van haar moederbedrijf. Ze maakt echter geen einde aan de discussies met de belastingadministraties over deze problematiek aangezien ze geen antwoord geeft op de vraag wanneer een filiaal juist een vaste inrichting van het moederbedrijf is.

Het HJEU vermijdt echter om een zware controleverplichting te leggen op de dienstverlener aangezien hij er niet toe gehouden is om tot een gedetailleerd onderzoek over te gaan van de contractuele relaties van de afnemer van de diensten.

En matière de TVA, le lieu de localisation d’une opération imposable (livraison de biens ou prestation de services) détermine le pays dans lequel l’opération est susceptible d’être soumise à la TVA. L’identification du lieu de localisation est donc une question cruciale pour le livreur de bien ou le prestataire de services.

Pour les prestations de services fournies à des assujettis agissant en tant que tels (opération business to business (« B2B »)), le lieu des prestations est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Néanmoins, si les services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ses services est l’endroit où cet établissement stable est situé. Lorsque le prestataire de services est, en fonction de la détermination du preneur de service effectif, redevable de la TVA, il est dans son intérêt d’identifier correctement celui-ci. Il dispose à cet effet de critères dont il doit tenir compte (article 22 du règlement européen d’exécution n°282/2011).

Dans un arrêt du 7 mai 2020, la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après « CJUE ») a précisé les obligations pesant sur les prestataires de service lorsque le preneur possède une filiale dans un autre Etat. Par la même occasion, elle a quelque peu clarifié la notion d’établissement stable.

Les faits étaient les suivants.

L’entreprise polonaise DANG YONG ELECTRONICS (ci-après « DANG YONG ») réalise des assemblages de cartes des circuits imprimés pour le compte de LG DISPLAY CO.LTD, une société établie en Corée (ci-après « LG COREE »). Les composants nécessaires à la confection des assemblages étaient fournis à DANG YONG par une filiale polonaise de LG COREE, LG DISPLAY POLOSKA (ci-après « LG POLOGNE »).

LG COREE restait le propriétaire des biens pendant l’ensemble du processus. Une fois assemblées, les cartes de circuits imprimés mises en œuvre étaient remises à LG POLOGNE qui les utilisait pour produire des modules TFT LCD. Ces modules, qui étaient la propriété de LG COREE, étaient livrés à une autre société LG DISPLAY GERMANY GMBH.

DANG YONG avait facturé ses services à LG COREE (relation B2B) sans imputer la TVA polonaise au motif que LG COREE lui avait assuré ne pas disposer d’établissement stable en Pologne car elle ne disposait pas de travailleurs salariés, de biens immobiliers ou d’équipements techniques.

L’administration fiscale polonaise n’était pas du même avis. DANG YONG décida d’introduire un recours devant sa juridiction nationale. Dans ce cadre, la juridiction nationale posa les deux questions préjudicielles suivantes à la CJUE :

• le seul fait qu’une société établie en dehors du territoire de l’Union européenne possède une filiale sur le territoire polonais permet-il de déduire l’existence d’un établissement stable en Pologne, au sens de l’article 44 de la directive 2006/112 et de l’article 11, § 1er du règlement d’exécution n°282/2011 ?
• en cas de réponse négative à la première question, l’entreprise tierce est-elle tenue d’examiner les relations contractuelles entre la société établie hors du territoire de l’Union et la filiale pour déterminer si la première dispose d’un établissement stable en Pologne ?

La Cour décide comme suit quant à l’existence d’un établissement stable

Afin de répondre à la première question préjudicielle, la CJUE examine la notion d’établissement stable. Elle rappelle la définition visée à l’article 11, alinéa 1er du règlement UE n°282/2011 selon laquelle : l’établissement stable désigne « Tout établissement, autre que le siège de l’activité économique visée à l’article 10 de ce règlement, qui se caractérise par un degré suffisant de permanence et une structure appropriée, en termes de moyens humains et techniques, lui permettant de recevoir et d’utiliser les services qui sont fournis pour les besoins propres de cet établissement ». En l’espèce, LG COREE ne disposait pas de moyens humains, de biens immobiliers ou d’équipements techniques propres en Pologne.

La CJUE rappelle sa jurisprudence antérieure selon laquelle une filiale peut constituer un établissement stable de son siège étranger. Cette appréciation doit se faire à la lumière de la réalité économique et commerciale et ne peut dépendre du seul statut juridique de l’entité concernée (la filiale). Une filiale n’est donc pas considérée automatiquement comme un établissement stable de sa société-mère. Cela dépendra de chaque situation concrète appréciée à la lumière de la définition d’établissement stable. La CJUE confirme en réponse à la première question préjudicielle, qu’une filiale peut être considérée en même temps comme un établissement stable d’une société-mère non européenne.

Quant à l’obligation pour le prestataire de services d’identifier un établissement stable

En réponse à la seconde question qui lui est posée, à savoir quelles sont les obligations du prestataire de services pour identifier l’existence d’un établissement stable, la CJUE considère en premier lieu que le prestataire doit examiner la nature et l’utilisation du service presté au preneur. Lorsque cet examen ne lui permet pas d’identifier l’établissement stable du preneur, il doit examiner en particulier si le contrat, bon de commande et le numéro d’identification TVA qui lui a été communiqué par le preneur, identifient l’établissement stable comme preneur de services. L’important est ici de savoir si c’est l’établissement stable qui paie le service.

Si un prestataire de services ne peut identifier l’établissement stable du preneur sur la base de ces critères, il peut partir du principe que les services sont fournis au lieu où le preneur a établi le siège de son activité économique.

La Cour décide dès lors que le prestataire de services n’est pas tenu d’examiner la relation contractuelle entre une société-mère établie en dehors de l’Union européenne et sa filiale sur le territoire de celle-ci.

En conclusion, la CJUE reconfirme, conformément à sa jurisprudence antérieure, qu’une filiale d’un preneur de services peut être considérée comme un établissement stable de sa société-mère. Elle ne met toutefois pas fin aux discussions avec les administrations fiscales sur cette problématique car elle n’apporte pas une réponse à la question de savoir quand précisément une filiale constitue un établissement stable de la société-mère.

La CJUE évite toutefois de faire peser une obligation de contrôle lourde sur le prestataire de services puisqu’il n’est pas tenu de procéder à l’examen détaillé des relations contractuelles du preneur de services.