Le Service des Décisions Anticipées en Matière Fiscale a publié il y a quelques jours son rapport annuel relatif à l’année 2020.

Ce rapport contient un constat intéressant en relation avec l’application de la « taxe caïman ». Ce constat est plus particulièrement relatif au second « volet », souvent oublié, prévu par la législation « taxe caïman », celui de la « taxe de distribution ».

En effet, à côté de la « taxation par transparence » qu’elle organise, la législation « taxe caïman » prévoit également une « taxe de distribution », qui s’applique à toutes les distributions de toute « construction juridique », qu’il s’agisse d’un trust ou d’une entité personnifiée par exemple. Celle-ci qualifie au titre de « dividende » telle distribution (taux distinct applicable : 30%).

Tous les revenus qui ne sont pas imposés par la taxe de transparence (à présent uniquement applicable au « fondateur ») et qui sont, d’une façon ou d’une autre (ce qui excède la simple hypothèse de la liquidation, partielle ou totale, de la « construction juridique ») distribués par une « construction juridique » aux « fondateurs » ou à d’autres habitants du Royaume (ou à des personnes morales soumises à l’impôt des personnes morales) sont considérés comme des « dividendes » et taxés en tant que tels, à l’exception de l’actif apporté à la construction juridique. La disposition est contenue sous article 18, al. 1er, 3°, CIR92.

Cette distribution est imposable dans la mesure où elle porte sur les réserves accumulées par la « construction juridique », au-delà des sommes y ayant été « apportées » par le « fondateur » (sous réserve de ce que ces réserves auraient déjà été soumise à la taxe de transparence).

La taxation au titre de dividende est applicable, sauf si le contribuable qui bénéficie de la distribution, établit que celle-ci entraîne une diminution du patrimoine de la « construction juridique » jusqu'à un montant inférieur au patrimoine apporté par le « fondateur ». Autrement dit, la taxation au titre de dividende ne s'applique que dans la mesure où la distribution porte sur l'accroissement de ce patrimoine.

Il faut toutefois tenir compte du fait que la distribution du patrimoine apporté (par le « fondateur »), bénéficiant à un « bénéficiaire » (qui n’est pas obligatoirement le « fondateur ») n’est censée avoir lieu qu’après la distribution de tous les bénéfices et revenus réservés. Dans la mesure où les bénéfices réservés, censés distribués en premier lieu, avant toute restitution (non imposable) du patrimoine apporté, sont constitués de montants qui n’auraient par hypothèse jamais été imposés par application de la « taxe caïman » (par exemple, des réserves accumulées avant le 1er janvier 2015), ils constitueront des « dividendes »,et seront imposables à ce titre dans le chef du bénéficiaire.

L’on peut envisager l’hypothèse d’une « construction juridique » constituée avant l’entrée en vigueur de la « taxe caïman », et qui avait accumulé, au 31 décembre 2014, 1.000.000 EUR de réserves. Si au cours de l’année 2021, la « construction juridique » bénéficie de revenus imposables à concurrence de 100.000 EUR, son « fondateur » sera redevable d’un impôt de 30.000 EUR (s’agissant par hypothèse de revenus mobiliers imposables au taux distinct de 30 %). Ceci que les revenus perçus soient ou non distribués au « fondateur ». Si la « construction juridique » décide en outre d’attribuer, au cours de cette même année 2021, le revenu de 100.000 EUR à son « fondateur », devenu « bénéficiaire », il ne sera pas permis de prévoir l’imputation prioritaire de cette distribution sur les revenus déjà imposés de l’année, puisque le texte légal présume que les 10.000 EUR distribués s’imputent par priorité sur les réserves accumulées de 1.000.000 EUR. Outre l’imposition applicable aux revenus de l’année, le « fondateur » se verra imposé sur un « dividende » de distribution, de 100.000 EUR (également imposable au taux distinct de 30%). Cela conduit le « fondateur » à devoir assumer un impôt de 60.000 EUR à verser pour 2021, alors que la « construction juridique » n’aura perçu qu’un revenu de 100.000 EUR…

Il appartient, le cas échéant, au contribuable de prouver l’importance du patrimoine apporté initialement lorsqu’il en sollicite l’exonération. Il n’est plus fait référence à cet égard à l’exigence que le patrimoine apporté ait subi son régime d’imposition, en Belgique ou ailleurs…

Venons-en à l’objet précis du constat formulée par le Service des Décisions Anticipées en Matière Fiscale.

Dans la mesure où la distribution de liquidation, imposable dans le chef de celui qui la reçoit, peut englober des revenus perçus précédemment par la « construction juridique », qui auront été imposés, depuis 2015, dans le chef du « fondateur », par l’effet de la transparence fiscale, il peut s’en induire une double imposition. Cette double taxation peut viser la même personne, si le bénéficiaire de la distribution est également « fondateur », ou peut intervenir dans le chef de personnes différentes, si le bénéficiaire est un tiers.

Le législateur a souhaité éviter telle double imposition, en insérant une cause d’exonération dans l’article 21, al. 1er, 12°, CIR92.

Le dividende peut ainsi être exonéré dans le chef du bénéficiaire de la distribution, dans la mesure où il est démontré que ce dividende est constitué de revenus de la construction juridique qui ont déjà subi la « taxe caïman ». Peu importe dans le chef de quelle personne cette imposition ait été appliquée. Le texte légal n’exige en effet plus, comme il le faisait auparavant, que le bénéficiaire de la distribution apporte la preuve que la taxation a déjà été appliquée, précédemment, dans son propre chef. La charge de la preuve de cette soumission préalable à la « taxe caïman » repose bien entendu sur le bénéficiaire qui s’en prévaut.

Ayant à traiter d’une demande visant la situation d’une soparfi de droit luxembourgeois, le Service des Décisions Anticipées en Matière Fiscale a constaté que cette disposition pouvait ne pas « couvrir », dans les faits, toutes les hypothèses de double imposition, alors que sa vocation était pourtant bien celle-là. Dans l’un de ses « prefilings », le service a constaté que le dispositif de l’article 21, al. 1er, 12°, CIR92 n’écarte pas toujours une double imposition dans le chef du « fondateur ».

Nous avons déjà abordé précédemment la question de la qualification d’une soparfi de droit luxembourgeois pour l’application du régime dit « taxe caïman ».

La notion de « construction juridique » recouvre 3 catégories distinctes (art. 2, §1er, 13°, CIR92). Parmi celles-ci, l’on trouve les entités étrangères dotées de la personnalité juridiques tout en étant insuffisamment imposées selon l’appréciation qu’en donnent les autorités belges. Cette catégorie de « constructions juridiques » a été considérablement élargie, à l’effet de 2 arrêtés royaux des 21 novembre 2018 (pour les entités de l’Espace Economique Européen) et 6 mai 2019 (pour les entités hors de l’Espace Economique Européen). Sont ainsi potentiellement visées des entités également soumises à l’imposition dans l’Etat de leur siège ou principal établissement, mais dont le « fondateur » ne parviendrait pas à établir qu’elles assument un impôt « suffisant » pour échapper à la « taxe caïman ». L’on citera, au titre d’exemple le plus frappant de ces entités nouvellement incluses dans le champ de la « taxe caïman », la « soparfi » de droit luxembourgeois.

Il peut être fait exception à la qualification au titre de « construction juridique » pour les « entités personnifiées », en démontrant que celle-ci assume un impôt sur son revenu jugé « suffisant ». Pour ce qui concerne la soparfi de droit luxembourgeois, son fondateur devra pour ce faire apporter la preuve que cette société subi, dans l’Etat de son siège fiscal, une imposition s’élevant à au minimum 1% de la « base imposable belge » fictive attribuée à cette même entité si elle avait été une société résidente de la Belgique (par l’effet d’une fiction).

Dès lors, en fonction du montant du revenu imposable de la soparfi ainsi déterminé conformément aux règles belges, l’attribution de la qualité de « construction juridique » peut varier d’une période imposable à l’autre. Or, l’exonération prévue à l’article 21, al. 1er, 12°, CIR92 ne vaut que pour les revenus attribués ou mis en paiement par une « construction juridique ».

Le Service des Décisions Anticipées en Matière Fiscale relève en conséquence que si, durant la période pour laquelle la soparfi ne qualifierait plus (par hypothèse) au titre de « construction juridique », elle attribue ou met en paiement des revenus qu’elle a perçus durant une période antérieure pour laquelle elle était qualifiée de « construction juridique », l’exonération prévue à l’article 21, al. 1er, 12°, CIR92 ne s’applique pas et les revenus en question, qui pourraient avoir déjà été imposés par transparence dans le chef d’une personne physique/fondateur, sont alors susceptibles d’être soumis à une double imposition, permise par la législation.

Ce constat, dont il faut constater qu’il est formulé en conformité avec la législation applicable, doit conduire les contribuables potentiellement concernés à s’interroger, bien en amont d’une distribution envisagée (le cas échéant plusieurs années au préalable) sur le régime fiscal qui leur sera applicable, au moment de l’événement imposable. Il est évident que toutes les décisions prises au cours des années précédentes peuvent avoir une incidence sur ce régime fiscal. Tel « audit » est selon nous d’autant plus essentiel que le législateur soumet à la « taxe de distribution » non seulement les distributions sensu stricto, mais également une série d’hypothèses qu’il a estimé pouvoir y assimiler (notamment, le transfert des actifs d'une « construction juridique » vers un autre Etat, non coopératif, ou certains cas d’apport "des droits économiques, des actions ou parts ou des actifs" d'une « construction juridique »).

De Dienst Voorafgaande Beslissingen inzake fiscale zaken heeft enkele dagen geleden haar jaarverslag betreffende het jaar 2020 gepubliceerd.

Dat verslag bevat een interessante vaststelling betreffende de toepassing van de « kaaimantaks ». Deze vaststelling betreft in het bijzonder het tweede, vaak wordt vergeten, “luik” dat door de “kaaimantaks” wetgeving wordt voorzien, namelijk de “distributiebelasting”.

Naast de "doorkijkbelasting" die zij regelt, voorziet de "kaaimantaks" wetgeving ook in een "distributiebelasting", die van toepassing is op alle uitkeringen van elke "juridische constructie", of het nu gaat om een trust of een gepersonifieerde entiteit bijvoorbeeld. Deze laatste kwalificeert een dergelijke uitkering als een "dividend" (afzonderlijk tarief van toepassing: 30%).

Alle inkomsten die niet worden belast door de doorkijkbelasting (nu alleen van toepassing op de "oprichter") en die op de een of andere manier (die verder gaat dan de eenvoudige hypothese van de gedeeltelijke of volledige vereffening van de "juridische constructie") die door een "juridische constructie" worden uitgekeerd aan de "oprichters" of aan andere inwoners van het Koninkrijk (of aan rechtspersonen die onderworpen zijn aan de rechtspersonenbelasting) worden beschouwd als "dividenden" en worden als dusdanig belast, met uitzondering van de activa die in de juridische constructie werden ingebracht. De bepaling is opgenomen in artikel 18, lid 1, 3°, WIB92.

Deze verdeling is belastbaar voor zover deze betrekking heeft op de reserves die door de "juridische constructie" zijn opgebouwd, bovenop de bedragen die door de "oprichter" zijn "ingebracht" (op voorwaarde dat deze reserves al aan de doorkijkbelasting werden onderworpen).

De belasting als dividend is van toepassing, tenzij de belastingplichtige die van de uitkering profiteert, vaststelt dat dit een vermindering van het vermogen van de "juridische constructie" met zich meebrengt tot een bedrag dat lager is dan het vermogen dat door de "oprichter" is ingebracht. Met andere woorden, de belasting als dividend is alleen van toepassing voor zover de uitkering betrekking heeft op de toename van die activa.

Er moet echter rekening mee worden gehouden dat de uitkering van het vermogen dat ingebracht werd (door de "oprichter"), ten voordele van een "begunstigde" (die niet noodzakelijkerwijs de "oprichter" is) pas wordt verondersteld plaats te vinden na de uitkering van alle gereserveerde winsten en inkomsten. Voor zover de gereserveerde winsten, die in de eerste plaats zouden moeten worden uitgekeerd vóór een (niet-belastbare) teruggave van het ingebrachte vermogen, bestaan uit bedragen die niet zouden zijn belast door toepassing van de "kaaimantaks" (bijvoorbeeld reserves die vóór 1 januari 2015 zijn opgebouwd), zullen zij "dividenden" vormen en als zodanig belastbaar zijn in hoofde van de begunstigde.

We kunnen de hypothese overwegen van een "juridische constructie" die vóór de inwerkingtreding van de "kaaimantaks" werd gevormd en die op 31 december 2014 1.000.000 EUR aan reserves had opgebouwd. Indien de "juridische constructie" in de loop van het jaar 2021 van een belastbaar inkomen tot 100.000 EUR geniet, is de "oprichter" een belasting verschuldigd van 30.000 EUR (uitgaande van belastbare roerende inkomsten tegen het afzonderlijke tarief van 30%). Dit ongeacht of de ontvangen inkomsten al dan niet worden uitgekeerd aan de "oprichter". Indien de "juridische constructie" bovendien besluit om in hetzelfde jaar 2021 de inkomsten van 100.000 EUR toe te wijzen aan zijn "oprichter", die een "begunstigde" is geworden, zal het niet worden toegestaan om te voorzien in de prioritaire boeking van deze uitkering op de reeds belaste inkomsten van het jaar, want de wettekst veronderstelt dat de uitgekeerde 10.000 EUR bij voorrang wordt geboekt op de geaccumuleerde reserves van 1.000.000 EUR. Naast de belasting die van toepassing is op het inkomen van het jaar, zal de "oprichter" belast worden op een uitkering van "dividend" van 100.000 EUR (ook belastbaar tegen het afzonderlijke tarief van 30%).

Dit leidt ertoe dat de "oprichter" een belasting van 60.000 EUR zal moeten betalen voor 2021, terwijl de "juridische constructie" slechts een inkomen van 100.000 EUR zal hebben ontvangen...

Het is in voorkomend geval aan de belastingplichtige om de omvang van het aanvankelijk ingebrachte vermogen aan te tonen wanneer hij om vrijstelling ervan verzoekt. Er wordt in dit verband niet langer verwezen naar het vereiste dat het ingebrachte vermogen aan haar belastingstelsel werd onderworpen, in België of elders...

Laten we nu nader ingaan op het precieze onderwerp van de vaststelling die de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken heeft geformuleerd.

Voor zover de liquidatie-uitkering, belastbaar in hoofde van de persoon die deze ontvangt, inkomsten kan omvatten die eerder door de "juridische constructie" zijn ontvangen, die sinds 2015 in hoofde van de "oprichter" zullen belast geweest zijn, door het effect van de fiscale transparantie, kan er een dubbele belasting uit voortkomen. Deze dubbele belasting kan op dezelfde persoon van toepassing zijn, indien de begunstigde van de uitkering ook "oprichter" is, of kan plaatsvinden in hoofde van verschillende personen, indien de begunstigde een derde is.

De wetgever wou een dergelijke dubbele belasting vermijden door in artikel 21, lid 1, 12 °, WIB92 een ontheffingsgrond op te nemen.

Het dividend kan zo dus worden vrijgesteld in hoofde van de begunstigde van de uitkering, voor zover wordt aangetoond dat het dividend bestaat uit inkomsten uit de juridische constructie die reeds aan de "kaaimantaks" werden onderworpen. Het maakt niet uit op welke persoon deze belasting werd toegepast. De wettekst vereist niet langer, zoals voorheen, dat de begunstigde van de uitkering het bewijs levert dat de belasting al eerder op eigen initiatief werd toegepast. De bewijslast van deze voorafgaande onderwerping aan de "kaaimantaks" ligt uiteraard bij de begunstigde die er aanspraak op maakt.

De Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken heeft een verzoek betreffende de situatie van een soparfi naar Luxemburgs recht behandeld en heeft vastgesteld dat deze bepaling in feite niet alle gevallen van dubbele belasting kon "dekken", ook al was dat weldegelijk haar doelstelling. In één van haar "prefilings" stelde de dienst vast dat de bepaling van artikel 21, lid 1, 12°, WIB92 niet altijd dubbele belasting in hoofde van de "oprichter" uitsluit.

We hebben het reeds gehad over de kwalificatie van een soparfi naar Luxemburgs recht voor de toepassing van het zogenaamde "kaaimantaks"-stelsel.

Het begrip "juridische constructie" omvat 3 verschillende categorieën (art. 2, §1, 13° WIB92). Hiertoe behoren de buitenlandse entiteiten met rechtspersoonlijkheid, maar die volgens de door de Belgische autoriteiten gegeven beoordeling onvoldoende belast zijn. Deze categorie van "juridische constructies" werd aanzienlijk uitgebreid door 2 koninklijke besluiten van 21 november 2018 (voor entiteiten van de Europese Economische Ruimte) en 6 mei 2019 (voor entiteiten buiten de Europese Economische Ruimte). Entiteiten die ook worden belast in de staat van hun zetel of hoofdvestiging, maar waarvan de "oprichter" niet zou kunnen aantonen dat zij “voldoende” belast worden om de "kaaimantaks" te vermijden, zijn zo dus potentieel doelwit. Het meest opvallende voorbeeld van deze entiteiten die nieuw onder het toepassingsgebied van de "kaaimantaks" vallen, is de "soparfi" naar Luxemburgs recht.

Er kan een uitzondering gemaakt worden op de kwalificatie als "juridische constructie" voor "verpersoonlijkte entiteiten" door aan te tonen dat deze entiteit belast wordt op haar inkomsten die als "voldoende" worden beschouwd. Wat de soparfi naar Luxemburgs recht betreft, zal de oprichter ervan moeten bewijzen dat deze vennootschap in de Staat van haar fiscale zetel belast wordt aan ten minste 1 % van de fictieve "Belgische belastinggrondslag" die aan diezelfde entiteit zou toegekend worden als zij een in België gevestigde vennootschap was geweest (door het effect van een fictie).

Afhankelijk van het bedrag van het belastbaar inkomen van de soparfi dat aldus volgens de Belgische regels wordt bepaald, kan de toekenning van de status van "juridische constructie" dus verschillen van belastbare periode tot belastbare periode. De vrijstelling van artikel 21, lid 1, 12° WIB92 is echter alleen van toepassing op inkomsten die worden toegekend of uitbetaald door een "juridische constructie".

De Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken merkt bijgevolg op dat indien de soparfi gedurende de periode waarvoor de soparfi niet langer (hypothetisch) als "juridische constructie" zou gekwalificeerd worden, inkomsten toekent of uitbetaalt die zij in een eerdere periode waarin zij als "juridische constructie" werd gekwalificeerd, de vrijstelling van artikel 21, lid 1, 12 °, WIB92 niet van toepassing is en de inkomsten in kwestie, die via transparantie hadden kunnen belast zijn in hoofde van een natuurlijke persoon/oprichter, zijn dus onderworpen aan een dubbele belasting, die door de wetgeving is toegestaan.

Deze vaststelling, waarvan moet worden gezegd dat hij in overeenstemming met de toepasselijke wetgeving werd geformuleerd, moet de mogelijks betrokken belastingplichtigen ertoe aanzetten om, ruim voor een geplande uitkering (zo nodig enkele jaren van tevoren) het belastingstelsel in twijfel trekken dat op hen van toepassing zal zijn op het moment van het belastbare feit. Het is duidelijk dat alle beslissingen die in voorgaande jaren zijn genomen, van invloed kunnen zijn op dit belastingstelsel. Een dergelijke "controle" is naar onze mening des te essentiëler, omdat de wetgever niet alleen de uitkeringen sensu stricto aan de “distributiebelasting” onderwerpt, maar ook een reeks hypotheses waarvan hij meent dat ze daarmee vergelijkbaar zijn (met name de overdracht van activa van een "juridische constructie" naar een andere, niet-meewerkende Staat, of bepaalde gevallen van inbreng "van economische rechten, aandelen of winstbewijzen of activa" van een "juridische constructie").