ours-idefisc

Idefisc — Actualités fiscales

Sociétés étrangères détenues par des sociétés belges : une circulaire clarifie le nouveau régime CFC et lui donne une large portée

Dans le cadre de la réforme de l’impôt des sociétés de fin 2019, le législateur belge avait introduit un régime de sociétés étrangères contrôlées (« controlled foreign companies » ou « CFC »).

Cette introduction visait à transposer une obligation issue de la directive européenne contre l’évasion fiscale (« Anti Tax Avoidance » ou « ATAD »).

Le schéma que la directive européenne visait à combattre est le suivant : une société belge tente de repousser la pression fiscale de son pays d’établissement en constituant une société dans un pays bénéficiant d’une fiscalité plus avantageuse qui percevra ainsi certains revenus à la place de la société belge.

Ce schéma ne permet toutefois qu’un report d’impôt puisque celui-ci sera dû lorsque lesdits revenus seront distribués à la société belge.

Les règles CFC visent à éviter ce report en taxant directement les revenus obtenus par la CFC à charge de la société qui la contrôle.

En Belgique, les dispositions du code des impôts sur les revenus ont été modifiées de manière à ce que les revenus d’une société qualifiée de CFC ne soient imposables au niveau de la société qui la contrôle que lorsqu’il est démontré ou que l’on peut supposer que ces revenus ont été détournés de manière non authentique de la société résidente vers la CFC (article 185/2 du code des impôts sur les revenus).

Ces dispositions ont suscité depuis leur introduction de nombreuses interrogations.

1. Une circulaire du 9 juin 2020 (Circ. 2020/C/79) apporte quelques éclaircissements à ce sujet.

Quels sont les points abordés par la circulaire ?

La qualification de CFC

Une CFC est soit une société étrangère, soit un établissement stable étranger contrôlé par une société belge dont les bénéfices sont exonérés en Belgique ou dont le taux d’impôt des sociétés est réduit en vertu d’une convention préventive de double imposition.

En ce qui concerne la société étrangère, deux conditions cumulatives doivent être remplies : une condition de participation et une condition de taxation.

En ce qui concerne l’établissement étranger, compte tenu de l’unité de l’entreprise, il est, par principe, toujours contrôlé.

La condition de participation ne pose pas de problème. Elle est définie clairement par la loi comme suit :

  • détention, directement ou indirectement de la majorité des droits de vote se rattachant au total des actions ou parts de la société étrangère ;
  • détention, directement ou indirectement d’une participation à hauteur d’au moins 50 % du capital ;
  • possession d’au moins 50 % des bénéfices.

En ce qui concerne la condition de taxation, la loi indique que cette condition est remplie lorsque la société étrangère est, en vertu de la législation de l’Etat ou de la juridiction où elle est établie, soit pas soumise à l’impôt sur le revenu soit est soumise à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de la moitié de l’impôt des sociétés.

En ce qui concerne la seconde sous-condition, la circulaire précise qu’en pratique, l’impôt effectivement supporté par la société étrangère dans son Etat doit être comparé avec l’impôt qui aurait été réellement dû si la société s’était trouvée en Belgique.

Existence d’un montage « non authentique »

Selon la loi, les bénéfices des CFC imposables dans le chef de la société belge sont limités aux bénéfices provenant d’un montage non authentique.

Un tel montage est présent lorsque des actifs ou des risques identifiés comme étant la propriété ou étant supportés par la CFC dès lors que les décisions stratégiques concernant ces actifs ou risques sont toujours prises par la société belge.

La circulaire précise que ces situations se rencontrent dans le cas concret suivant :

Dans le cadre d’un transfert de droits de propriété intellectuelle d’un programme informatique développé au sein d’une société résidente vers une société étrangère située dans un paradis fiscal en ce que le programme informatique est encore régulièrement mis à jour par les travailleurs de la société résidente, les fonctions clés relatives au programme sont exécutées par cette dernière.

En conséquence, les bénéfices retirés par la société étrangère, suite à la vente ou la location des licences pour l’utilisation de ce programme, sont imposables en Belgique dans le chef de la société résidente.

Existence d’un montage non authentique dans un but fiscal

Le montage doit avoir été mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal.

Selon la circulaire, il s’agit-là d’une condition intentionnelle distincte à côté du constat du caractère non authentique du montage. Selon la circulaire, la notion d’avantage doit se comprendre au sens le plus large, de sorte que soit visé tout avantage de quelque nature qu’il soit.

C’est à l’administration fiscale qu’il revient de démontrer l’existence d’un montage non authentique mis en place essentiellement dans le but d’obtenir un avantage fiscal, contrairement à la disposition générale anti-abus où il suffit pour l’administration fiscale de démontrer l’existence d’un abus fiscal et où il appartient au contribuable d’apporter la preuve des motifs non fiscaux de ses actes.

Bénéfices imposables

Sont compris dans les bénéfices de la société résidente les bénéfices non distribués d’une CFC provenant d’un montage non authentique tel que visé ci-avant.

En ce qui concerne l’utilisation du terme « bénéfice », sont visés tous les revenus dont la détermination s’opère selon les règles ordinaires du droit belge.

D’après le texte de la loi sont exclus des bénéfices non distribués à ajouter à la base imposable de la société résidente, les montants qui sont générés par des actifs et des risques qui ne sont pas liés aux fonctions-clés exercées par cette société résidente.

La circulaire renvoie à cet égard à l’exemple donné dans l’exposé des motifs d’un programme informatique entretenu et mis à jour par la société belge qui exerce le contrôle tandis que les revenus de ce programme sont attribués à une CFC étrangère.

Selon la circulaire, sont non seulement imposables dans ce cadre les revenus obtenus directement dans ce programme mais également les bénéfices et intérêts qui s’y rapportent.

De cette manière, non seulement les bénéfices tirés du montage non authentique en tant que tel peuvent être imposés mais aussi tout revenu ultérieur provenant des revenus accumulés au moyen du montage. Se pose dès lors la question de savoir comment appliquer cela très concrètement dans le temps.

Seuls les bénéfices non distribués sont imposés.

Il s’agit :

  • des bénéfices qui ont été acquis dans une période imposable qui se clôture au cours de la période imposable de la société belge qui exerce le contrôle ;
  • de bénéfices qui ne sont pas distribués dans ladite période imposable à la société belge qui exerce le contrôle.

Si la période imposable des deux sociétés se clôture à la même date, la CFC est sensée avoir clôturé au cours de la période imposable de la société résidente.

La circulaire précise que les pertes éprouvées par la société étrangère ne peuvent pas être imputées sur les bénéfices de la société résidente.

Suivant la circulaire, le bénéfice est présumé avoir été distribué dès qu’il est réparti entre les actionnaires au titre de rémunération du capital par l’assemblée générale.

2. On constate, à la lecture de ce qui précède, que la circulaire donne une portée relativement large au texte de la loi. Il conviendra dès lors d’être particulièrement vigilant pour les contribuables belges exerçant des activités à l’étranger, dans des pays à fiscalité « avantageuse ».

Auteur : Angélique Puglisi

Buitenlandse vennootschappen die in handen zijn van Belgische vennootschappen: een omzendbrief verduidelijkt het nieuwe CFC-regime en kent hem een grote draagwijdte toe

In het kader van de hervorming van de vennootschapsbelasting van eind 2019 had de Belgische wetgever een regeling ingevoerd van gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (« controlled foreign companies » of « CFC »).

Deze invoering had als bedoeling een verplichting om te zetten die voortvloeide uit de Europese richtlijn tegen belastingvlucht (« Anti Tax Avoidance » of « ATAD »).

Het schema dat de Europese richtlijn wilde bestrijden is het volgende: een Belgische vennootschap probeert de fiscale druk van haar land van vestiging weg te duwen door een vennootschap op te richten in een land met een voordeliger fiscaal regime dat op die manier bepaalde inkomsten zal innen in plaats van de Belgische vennootschap.

Dit schema laat echter enkel een belastinguitstel toe aangezien deze verschuldigd zal zijn wanneer de genaamde inkomsten aan de Belgische vennootschap zullen uitgekeerd worden.

De CFC-regels hebben als doel dit uitstel te vermijden door de inkomsten verkregen door de CFC rechtstreeks te belasten ten laste van de vennootschap die haar controleert.

In België werden de bepalingen van het Wetboek van Inkomstenbelastingen zo aangepast dat de inkomsten van een vennootschap dat gekwalificeerd wordt als CFC slechts belastbaar is op het niveau van de vennootschap die haar controleert wanneer wordt aangetoond of men ervan kan uit gaan dat deze inkomsten op kunstmatige wijze werden afgeleid van de binnenlandse vennootschap naar de CFC (artikel 185/2 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen).

Deze bepalingen hebben sinds hun invoering tot vele vragen geleid.

1. Een omzendbrief van 9 juni 2020 (Circ. 2020/C/79) brengt hierover een aantal verduidelijkingen.

Welke punten worden door de omzendbrief besproken?

De kwalificatie van de CFC

Een CFC is ofwel een buitenlandse vennootschap, ofwel een buitenlandse vaste inrichting die gecontroleerd wordt door een Belgische vennootschap waarvan de winsten worden vrijgesteld in België of waarvan het belastingtarief van de vennootschappen verlaagd is krachtens een verdrag ter preventie van de dubbele belasting.

Wat betreft de buitenlandse vennootschap moeten twee cumulatieve voorwaarden vervuld zijn: een deelnemingsvoorwaarde en een belastingvoorwaarde.

Wat betreft de buitenlandse vestiging, rekening houdend met de eenheid van de onderneming, deze is principieel altijd gecontroleerd.

De deelnemingsvoorwaarde is geen probleem. Ze wordt duidelijk door de wet als volgt omschreven:

  • bezit, rechtstreeks of onrechtstreeks van de meerderheid van stemrechten verbonden aan alle aandelen van de buitenlandse vennootschap;
  • bezit, rechtstreeks of onrechtstreeks van een deelneming van minstens 50% in het kapitaal;
  • bezit van minstens 50% van de winsten.

Wat betreft de belastingvoorwaarde zegt de wet dat deze voorwaarde vervuld is wanneer de buitenlandse vennootschap, krachtens de wetgeving van de Staat of de jurisdictie waarin ze gevestigd is, ofwel niet onderworpen is aan de inkomstenbelasting ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting van minder dan de helft van de vennootschapsbelasting.

Wat betreft de tweede voorwaarde zegt de omzendbrief dat, in de praktijk, de belasting die effectief door de buitenlandse vennootschap in haar Staat wordt gedragen, moet vergeleken worden met de belasting die werkelijk zou verschuldigd geweest zijn als de vennootschap in België was gevestigd.

Bestaan van een « kunstmatige » constructie

Volgens de wet zijn de winsten van de CFC’s die belastbaar zijn in hoofde van de Belgische vennootschap beperkt tot de winsten die voortkomen uit een kunstmatige constructie.

Men spreekt van een dergelijke constructie wanneer de activa of de risico’s als eigendom of gedragen door de CFC aangemerkt zijn omdat de strategische beslissingen betreffende deze activa of risico’s steeds door de Belgische vennootschap worden genomen.

De omzendbrief zegt dat deze situaties voorkomen in het volgende concrete geval:

In het kader van een overdracht van intellectuele eigendomsrechten van een informaticaprogramma dat ontwikkeld werd in een binnenlandse vennootschap naar een buitenlandse vennootschap gevestigd in een belastingparadijs voor zover het informaticaprogramma nog regelmatig bijgewerkt wordt door de werknemers van de binnenlandse vennootschap, worden de sleutelfuncties van het programma door deze laatste uitgevoerd.

Bijgevolg zijn de door de buitenlandse vennootschap opgestreken winsten, ten gevolge van de verkoop of de huur van licenties voor het gebruik van dat programma belastbaar in België in hoofde van de binnenlandse vennootschap.

Bestaan van een kunstmatige constructie met een fiscaal doel

De constructie moet vooral opgezet geweest zijn met als doel het verkrijgen van een fiscaal voordeel.

Volgens de omzendbrief gaat het daar om een afzonderlijke intentionele voorwaarde naast de vaststelling van de kunstmatige aard van de constructie. Volgens de omzendbrief moet het begrip voordeel begrepen worden in de meest brede zin van het woord, zodat elk voordeel van welke aard ook wordt bedoeld.

Het is aan de belastingadministratie om het bestaan van de kunstmatige constructie aan te tonen die vooral werd opgezet met als doel het verkrijgen van een fiscaal voordeel, strijdig met de algemene antimisbruikbepaling waarbij het voor de belastingadministratie volstaat om het bestaan van een fiscaal misbruik aan te tonen en waarbij het de belastingplichtige is om bewijs te leveren van de niet-fiscale motieven van zijn handelingen.

Belastbare winsten

Zijn inbegrepen in de winsten van de binnenlandse vennootschap de niet-uitgekeerde winsten van een CFC afkomstig van een kunstmatige constructie zoals bedoeld hiervoor.

Wat betreft het gebruik van de term “winst” daarmee wordt bedoeld alle winsten waarvan de bepaling gebeurt volgens de gewone regels van het Belgische recht.

Volgens de wettekst worden de bedragen die gegenereerd worden door de activa en risico’s die niet gelinkt zijn aan sleutelfuncties uitgevoerd door de binnenlandse vennootschap uitgesloten van de niet-uitgekeerde winsten die moeten toegevoegd worden aan de belastbare grondslag van die binnenlandse vennootschap.

De omzendbrief verwijst in dit verband naar het voorbeeld dat gegeven wordt in de toelichting van een informaticaprogramma dat onderhouden en bijgewerkt wordt door de Belgische vennootschap die de controle uitoefent terwijl de inkomsten van dat programma worden toegeschreven aan een buitenlandse CFC.

Volgens de omzendbrief zijn niet enkel de inkomsten die rechtstreeks uit dat programma verkregen worden belastbaar in dat kader, maar ook de winsten en interesten die ermee verband houden.

Op die manier kunnen niet alleen de winsten getrokken uit de kunstmatige constructie op zich belast worden maar ook alle latere inkomsten afkomstig van geaccumuleerde inkomsten via de constructie. Dan stelt zich de vraag te weten hoe dit zeer concreet moet toegepast worden in de toekomst.

Enkel de niet-uitgekeerde winsten zijn belastbaar.

Het betreft:

  • winsten die verkregen werden in een belastbare periode die afgesloten wordt tijdens de belastbare periode van de Belgische vennootschap die de controle uitoefent;
  • winsten die in die belastbare periode aan uitgekeerd worden aan de Belgische vennootschap die de controle uitoefent.

Indien de belastbare periode van de twee vennootschappen op dezelfde datum afgesloten wordt, wordt de CFC verondersteld tijdens de belastbare periode van de binnenlandse vennootschap afgesloten te hebben.

De omzendbrief zegt dat de verliezen die de buitenlandse vennootschap geleden heeft, niet mogen verrekend worden op de winsten van de binnenlandse vennootschap.

Volgens de omzendbrief wordt de winst verondersteld uitgekeerd te zijn geweest van zodra het door de algemene vergadering verdeeld werd onder de aandeelhouders ten titel van vergoeding van het kapitaal.

2. Bij de lezing van het voorgaande stellen we vast dat de omzendbrief een redelijk brede draagwijdte geeft aan de wettekst. Het zal dus goed zijn extra aandachtig te zijn voor de Belgische belastingplichtigen die activiteiten in het buitenland uitoefenen in landen met een “voordeligere” fiscaliteit.

Auteur : Angélique Puglisi
ours-idefisc
Idefisc — Actualités Fiscales
©2003-2020 Idefisc & Words and Wires W3validator