L’article 341 du Code des impôts sur les revenus permet à l’administration de déterminer la base imposable des contribuables en se fondant sur « des signes ou indices d'où résulte une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés ». Ainsi, en cas de déficit indiciaire non justifié, l’administration est autorisée à considérer que l’aisance supérieure du contribuable trouve sa source dans des revenus imposables non déclarés. En conséquence, elle est fondée à remplacer la base imposable déclarée par une base estimée de manière cohérente avec ses constatations.

A titre d’exemple, une personne déclarant un revenu annuel imposable de 30.000€ par an et conduisant une voiture de sport de luxe d’une valeur de 150.000 € pourrait, s’il ne parvenait pas à justifier la provenance des fonds affectés à l’achat de la voiture, se voir imposer sur base d’un revenu imposable réévalué en fonction de la dépense effectuée, soit 180.000€.

En pratique, tous les cas de déficit indiciaire ne sont toutefois pas aussi évidents. Se pose alors la question de savoir quand les signes et indices sont suffisants pour permettre à l’administration de mettre en branle la procédure de la taxation indiciaire.

La Cour d’appel de Gand a été amenée à se positionner sur cette question dans un arrêt de mai 2014. En l’espèce, le contribuable faisait valoir que le déficit indiciaire calculé par l’administration était trop limité pour faire application de l’article 341 du Code civil. Le déficit indiciaire s’élevait à environ deux milles euros, somme qui selon l’administration était importante au vu des revenus déclarés par ce contribuable.

La Cour d’appel commença par rappeler le principe en se référant aux travaux préparatoires de la loi : la preuve par signes et indices d’aisance ne peut être utilisée que si la prospérité mise en lumière est nettement plus élevée que les revenus déclarés.

La Cour souligne également que la technique de la preuve par signes et indices d’aisance n’est qu’une estimation. Dans son appréciation, l’administration et, in fine le magistrat, doit donc tenir compte de circonstances factuelles et notamment : de l’impossibilité pour les contribuables de prouver toutes leurs dépenses, du fait que les sommes litigieuses peuvent provenir de revenus non imposables, mais également du mode de vie, et partant du montant des dépenses, qui peut varier considérablement d’une personne à l’autre.

En l’espèce, la Cour estima donc qu’un déficit indiciaire de 1858,82€ était trop faible pour permettre à l’administration d’appliquer l’article 341 du Code civil et ce, bien que cette somme paraissait importante par rapport aux revenus déclarés du contribuable.

En revanche, pour l’exercice suivant, la Cour retenu le déficit indiciaire de 6.573,84€, considéré comme plus substantiel.

Cet arrêt a le mérite de réaffirmer les principes d’utilisation de ce mode de preuve spécial. Il permet aussi de mettre en lumière l’étendue de la marge d’appréciation qui est laissée à l’administration et, en cas de litige au Cours et tribunaux, pour déterminer la valeur probante des indices soulevés.

Ainsi, la question de savoir quand un indice sera considéré comme révélant une aisance « nettement » supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés, n’est résolue par aucune règle précise. Sans doute peut-on estimer que ce montant ne doit pas être trop faible et ce, même si les revenus déclarés sont peu importants.

En tout état de cause, confronté à la menace d’une taxation indiciaire, le contribuable devra réunir un maximum d’éléments factuels permettant de dénier le caractère suffisant des indices recueillis et le caractère imposable des revenus supposés. Ainsi, si l’on reprend l’exemple du contribuable conduisant une voiture de sport, celui-ci pourra invoquer que cette acquisition a été possible en raison de donations dont il a bénéficié, de la contraction d’un emprunt, d’économies antérieurement réalisées, de liquidités acquises par succession, de fonds provenant de la vente d’un portefeuille de titres … . De telles justifications devront, bien entendu, toujours être appuyées par des pièces probantes pour être efficaces.

Artikel 341 van het Wetboek van inkomstenbelastingen laat de administratie toe om de belastbare grondslag van de belastingplichtigen te bepalen op basis van « tekenen of indiciën waaruit een hogere gegoedheid is dan wat blijkt uit de aangegeven inkomsten ». Zo mag de administratie, in geval van een niet-gerechtvaardigd tekort, ervan uit gaan dat de hogere gegoedheid van de belastingplichtige haar oorsprong vindt in de niet-aangegeven belastbare inkomsten. Bijgevolg is zij gerechtigd om de aangegeven belastbare grondslag te vervangen door een grondslag die geschat werd op een manier die coherent is met haar vaststellingen.

Een voorbeeld, iemand die een jaarlijks belastbaar inkomen van 30.000€ per jaar aangeeft en die met een luxewagen ter waarde van 150.000€ rijdt, zou kunnen belast worden op basis van een opnieuw geëvalueerd belastbaar inkomen in functie van de uitgevoerde uitgave, zijnde 180.000€, indien hij de oorsprong van de fondsen die hij aan de aankoop van de wagen niet zou kunnen rechtvaardigen.

In de praktijk zijn alle gevallen van tekorten echter niet zo evident. Dan stelt zich de vraag te weten wanneer de tekenen en indiciën voldoende zijn om de administratie toe te laten om de procedure van belasting op basis van indiciën te gebruiken.

Het Hof van beroep van Gent werd in een arrest van 27 mei 2014 (R.G. n° 2012/AR/865, www.fiscalnet.be) gevraagd om positie in te nemen over deze vraag. In dat geval liet de belastingplichtige gelden dat het tekort dat door de administratie werd berekend te beperkt was om artikel 341 van het Burgerlijk wetboek toe te passen. Het tekort bedroeg ongeveer twee miljoen euro, een bedrag dat volgens de administratie te groot was volgens de inkomsten die door de belastingplichtige werden aangegeven.

Het Hof van beroep startte met het herhalen van het principe door te verwijzen naar de voorbereidende werken van de wet: het bewijs door tekenen en indiciën van gegoedheid mogen slechts gebruikt worden als de vastgestelde welvaart duidelijk groter is dan de aangegeven inkomsten.

Het Hof onderstreept ook dat de techniek van het bewijs door tekenen en indiciën van gegoedheid slechts een schatting is. In haar appreciatie moet de administratie en, in fine de magistraat, dus rekening houden met feitelijke omstandigheden en meer bepaald: de onmogelijkheid voor de belastingplichtigen om al hun uitgaven te bewijzen, door het feit dat de betwiste sommen afkomstig kunnen zijn van niet-belastbare inkomsten, maar ook van de levenswijze, en startend van het bedrag van uitgaven dat aanzienlijk kan variëren van persoon tot persoon.

In dit geval meende het Hof dus dat een tekort van 1.858,82€ te klein was om de administratie toe te laten artikel 341 van het Burgerlijk wetboek toe te passen en dit, ondanks dat het bedrag belangrijk leek in verhouding tot de inkomsten die door de belastingplichtige werden aangegeven.

Daarentegen weerhield het Hof voor de volgende oefening het tekort van 6.573,84€ dat als substantiëler werd beschouwd.

Dit arrest heeft de verdienste de gebruiksprincipes van deze bijzondere bewijsmethode opnieuw te bevestigen. Het laat ook toe om de breedte van de appreciatiemarge te stellen die aan de administratie wordt gegeven en, in geval van geschil voor de Hoven en rechtbanken, om de bewijswaarde van de opgeworpen indiciën te bepalen.

De vraag te weten wanneer een indicator zal beschouwd worden als voortkomend uit een « duidelijk » superieure gegoedheid dan deze die blijkt uit de aangegeven inkomsten wordt dus door geen enkele duidelijke regel opgelost. We kunnen er zonder twijfel van uit gaan dat het bedrag niet te laag moet zijn en dit zelfs wanneer de aangegeven inkomsten weinig omvangrijk zijn.

In elk geval zal de belastingplichtige, die geconfronteerd wordt met de bedreiging van een belasting op basis van indiciën, zoveel mogelijk feitelijke elementen moeten verzamelen teneinde het toereikende karakter van de verzamelde indiciën en het belastbare karakter van de veronderstelde inkomsten te ontkennen. Als we het voorbeeld nemen van de belastingplichtige met zijn sportwagen, zal hij dus het feit kunnen inroepen dat deze aankoop mogelijk werd gemaakt door schenkingen die hij heeft gekregen, door het aangaan van een lening, door vooraf gedane besparingen, door liquiditeiten verkregen via erfenis, door fondsen afkomstig van de verkoop van een aandelenportefeuille, .... Dergelijke rechtvaardigingen zullen uiteraard steeds moeten ondersteund worden door bewijsstukken om efficiënt te kunnen zijn.