Ingevoerd in augustus 2015, met effect op 1 januari van hetzelfde jaar, heeft de “Kaaimantaks” een echte revolutie veroorzaakt in het Belgische fiscaal recht, door onder meer het principe te voorzien van de belasting in hoofde van de Belgische belastingplichtige van de inkomsten verkregen door een “juridische constructie” waarvan de belastingplichtige de “oprichter” is (art. 5/1, WIB92), en dit, ook als de inkomsten die op die manier door “transparantie” belast worden nog niet door de belastingplichtige werden verkregen, en deze misschien ook nooit zullen verkregen worden…

We kunnen ons inderdaad de situatie van een Belgische belastingplichtige voorstellen die op een dag een “trust” van Angelsaksisch recht heeft opgericht waarin hij in het verleden een vermogen zou hebben ingebracht dat op termijn moet toebedeeld worden aan zijn kinderen, inwoners van een Staat die geregeld wordt door datzelfde Angelsaksisch recht… Vanaf de oorspronkelijke bestemming zal de constituante over het algemeen elke recht op het kapitaal dat bestemd was voor de trust en de inkomsten van dat vermogen verliezen. Door het effect van de “Kaaimantaks” en behalve enkele zeldzame en strikte uitzonderingen, zal de constituante belast worden op de inkomsten van het doelvermogen, alsof hij deze rechtstreeks had verkregen…Een situatie die oneerlijk kan lijken.

Het begrip “juridische constructie” omvat 3 aparte categorieën (art. 2, §1e, 13°, WIB92). Samengevat, onder dit begrip verwijzen we naar de “doelvermogens” zoals de trust, en de buitenlandse entiteiten met rechtspersoonlijkheid ondanks dat ze onvoldoende belast zijn volgens de appreciatie die de Belgische autoriteiten eraan geven, en sommige “contracten “ zoals de levensverzekeringscontracten die werden gesloten teneinde een schild te vormen tussen de belastingplichtige en één van de 2 voorgenoemde categorieën van “juridische constructie”.

Er kan een uitzondering gemaakt worden op de kwalificatie van “juridische constructie” voor de “gepersonifieerde entiteiten”, door aan te tonen dat deze een belasting draagt op zijn inkomen die als “voldoende” wordt beschouwd, maar niet voor de “doelvermogens”. Zo, als we het voorbeeld nemen van bepaalde trusts, zoals de Canadese trust, zullen deze beschouwd in zijn Staat beschouwd worden als een fiscaal rechtssubject en hun inkomsten zullen onderworpen zijn aan een soms hoge belasting (ongeveer 15%), zonder mogelijkheid tot enige uitzondering, daarom, aan de “Kaaimantaks”. In die veronderstelling zal de Belgische belastingplichtige “oprichter” van dergelijke trust bovenop de belasting in de Staat waarin de trust werd opgericht een bijkomende belasting op de inkomsten van de trust dragen die belastbaar zou zijn geweest in zijn hoofde als hij deze rechtstreeks had verkregen (meestal roerende inkomsten zoals dividenden of interesten van buitenlandse origine).

Het is in die context dat een van de eerste uitspraken van de rechter plaatsvond die werden gedaan inzake de toepassing van de “Kaaimantaks”, uitgesproken door de Franstalige rechtbank van eerste aanleg van Brussel op datum van 11 maart 2020 en gepubliceerd halverwege november 2020. In realiteit gaat het hier niet om het innemen van een standpunt door de rechtbank, in de mate dat deze moest oordelen over de akkoordconclusies die door de partijen werden neergelegd. Maar het geval blijft interessant omdat het een aanwijzing oplevert van de houding die de belastingadministratie zou kunnen aannemen tegenover entiteiten die zelf het voorwerp zijn van het fiscaal recht in de Staat waar ze gevestigd zijn, wanneer deze Staat en België verbonden zijn door een bedrag ter preventie van de dubbele belasting.

In het geval dat hier becommentarieerd wordt, had de belastingadministratie de “oprichter” van een Canadese trust onherroepelijk en discretionair belast op de inkomsten verkregen door de trust, door het effect van de fiscale transparantie. En dit, zonder mogelijkheid voor deze oprichter om uitzondering op de belasting, door aan te tonen dat de trust zelf in Canada werd belast op de inkomsten die zo werden verkregen.

Na discussie heeft de belastingadministratie de voorrang van het verdrag ter preventie van de dubbele belasting dat afgesloten werd tussen België en Canada op het Belgische nationale recht (dat de “Kaaimantaks” regelt) erkent. Aangezien dit verdrag oordeelt dat de Canadese trust een fiscaal rechtssubject is (art. 4; Dubbele belastingverdragen), kent haar toepassing in onderhavig geval enkel aan Canada de belastingbevoegdheid toe betreffende de inkomsten verkregen door de “rechtspersoon” die ze vormt (behalve de veronderstelling van inkomsten van Belgische oorsprong), en sluit daarom elke toepassing van de fiscale transparantie na het regime van de “Kaaimantaks” uit.

In werkelijkheid gaat het enkel over de acceptatie door de belastingadministratie van de principes van de « hiërarchie van de normen” in fiscale zaken, die de voorrang toekent op het nationale recht van het internationale verdragsrecht, in dit geval, van het bilaterale verdrag dat afgesloten werd tussen België en Canada. Er werd reeds aan deze voorrang herinnerd bij de parlementaire discussies die aan de goedkeuring van de “Kaaimantaks” wetgeving in 2015 voorafgingen.

Men weet reeds dat deze jurisprudentie slechts zeer beperkt zal gebruikt worden om toegepast te worden op situaties waarin een Belgische belastingplichtige en een trust aanwezig zijn, in de mate dat weinig bilaterale verdragen hun hoedanigheid van “rechtssubject” erkennen. Maar deze aanvaardbare houding van de belastingadministratie zou wel eens nuttig kunnen blijken voor alle Belgische belastingplichtigen die worden beschouwd als zijnde “oprichters” van entiteiten met rechtspersoonlijkheden die gevestigd zijn in een Staat die conventioneel verbonden is met België, die om die reden kunnen geviseerd worden door de “Kaaimantaks”.

Men weet dat deze categorie van “juridische constructies” aanzienlijk werd uitgebreid door 2 koninklijke besluiten van 21 november 2018 (voor de entiteiten van de Europese Economische Ruimte) en 6 mei 2019 (voor de entiteiten buiten de Europese Economische Ruimte). Worden zo mogelijks geviseerd de entiteiten die ook onderworpen zijn aan de belasting in de Staat waar hun hoofdzetel of belangrijkste vestiging is gevestigd, maar waarvan de “oprichter” er niet in slaagt om aan te tonen dat ze een “voldoende hoge” belasting betalen om te ontsnappen aan de “Kaaimantaks” (zijnde 1%, zijnde 15%, van de fictieve “Belgische belastinggrondslag” die toegekend wordt aan entiteiten met het oog op hun kwalificatie ten aanzien van de “Kaaimantaks”). We vermelden, als voorbeeld de meest frappante van deze entiteiten die pas opgenomen werden in het toepassingsgebied van de “Kaaimantaks”, “soparfi” naar Luxemburgs recht.

In vele van die nieuwe bedoelde gevallen zal de betrokken entiteit ook door de Staat waar haar zetel gevestigd is, beschouwd worden als een “rechtssubject” en ook derhalve onder een verdrag ter preventie van de dubbele belasting vallen die afgesloten werd tussen die Staat en België, onder voorbehoud van uitdrukkelijk voorziene uitzondering (zoals deze, nog steeds voor het Groothertogdom Luxemburg, gericht op de “SPF” die uitgesloten is van het voordeel van het Belgisch-Luxemburgse bilaterale verdrag).

De voornoemde jurisprudentie zou deze belastingplichtigen moeten toelaten de voorrang van het bilaterale verdrag op het nationale recht te ondersteunen, en de niet-toepassing van de fiscale transparantie voorzien door het Belgische nationale recht te vragen. Deze jurisprudentie zou kunnen ingeroepen worden voor elke fiscale aangifte van personenbelasting. Ze kan tevens ingeroepen worden tot staving van een fiscaal bezwaarschrift, in voorkomend geval, als de nuttige termijnen niet voorbij zijn. Elke situatie zal geval per geval moeten bekeken worden, op basis van de toepasselijke wetgeving op conventioneel vlak.

Maar opgelet dat we niet te vroeg victorie kraaien. De becommentarieerde jurisprudentie, die niet de logische toepassing is van de Belgische fiscale wetgeving door de belastingadministratie, is inderdaad enkel gericht op het principe van de doorkijktaks. Het gaat maar over één van de 2 “luiken” voorzien door de “Kaaimantaks” wetgeving. Het is inderdaad nuttig eraan te herinneren dat de “Kaaimantaks” ook een “distributietaks” organiseert die van toepassing is op alle uitkeringen van elke “juridische constructie”, of het om een trust of een gepersonifieerde entiteit gaat bijvoorbeeld. Deze kwalificeert dergelijke uitkering als “dividend” (afzonderlijk toepasbaar tarief: 30%). De hoedanigheid van “rechtssubject” van de betrokken “juridische constructie” brengt geen enkele mogelijkheid tot uitzondering met zich mee voor dat type belasting, waarvan de toepassing niet enkel zal gebeuren in geval van uitkering of vereffening van de constructie, maar ook in een reeks veronderstellingen die gelijkaardig zijn (overdracht van aandelen of activa, splitsingen, inbreng van activa, enz.). De voorzichtige belastingplichtige zal dus aangeraden worden om zich te laten adviseren voor elk initiatief tot herstructurering van zijn situatie…

Instaurée en août 2015, avec effet au 1er janvier de la même année, la « taxe caïman » a induit une réelle révolution en droit fiscal belge, en prévoyant notamment le principe de l’imposition, dans le chef du contribuable belge, de revenus perçus par une « construction juridique » dont ce dernier est le « fondateur » (art. 5/1, CIR92), et ce, même si les revenus ainsi imposés par « transparence » n’ont pas encore été perçus par le contribuable, et alors qu’ils ne le seront peut-être jamais…

L’on peut en effet imaginer la situation d’un contribuable belge ayant un jour constitué un « trust » de droit anglo-saxon auquel il aurait affecté par le passé un patrimoine destiné à terme à être dévolu à ses enfants, résidents d’un Etat régi par ce même droit anglo-saxon… A compter de l’affectation originelle, le constituant perdra en général tout droit sur le capital affecté au trust, et les revenus dudit patrimoine. Par l’effet de la « taxe caïman », et sauf quelques rares et strictes exceptions, le constituant sera imposé sur les revenus du patrimoine d’affectation, comme s’il les avait perçus directement… Situation qui peut paraître injuste…

La notion de « construction juridique » recouvre 3 catégories distinctes (art. 2, §1er, 13°, CIR92). De manière synthétique, l’on envisage sous cette notion les « patrimoines d’affectation » tels le trust, et les entités étrangères dotées de la personnalité juridiques tout en étant insuffisamment imposées selon l’appréciation qu’en donnent les autorités belges, et certains « contrats » tels des contrats d’assurance-vie mis en place afin de faire « écran » entre le contribuable et l’une des 2 catégories précitées de « construction juridique ».

Il peut être fait exception à la qualification au titre de « construction juridique » pour les « entités personnifiées », en démontrant que celle-ci assume un impôt sur son revenu jugé « suffisant », mais pas pour les « patrimoines d’affectation ». Ainsi, si l’on prend l’exemple de certains trusts, tel le trust canadien, ceux-ci seront considérés dans l’Etat de leur situation comme un sujet de droit fiscal, et leurs revenus seront soumis à une imposition parfois importante (approx. 15%), sans pouvoir faire exception, de ce fait, à la « taxe caïman ». Dans cette hypothèse, le contribuable belge « fondateur » d’un tel trust subira, en plus de l’imposition dans l’Etat de constitution du trust, une imposition complémentaire sur les revenus du trust qui auraient été imposable dans son chef s’il les avait perçus directement (la plupart du temps, des revenus mobiliers tels des dividendes ou des intérêts d’origine étrangère). C’est dans ce contexte qu’est intervenue l’une des premières décisions de jurisprudence rendues en matière d’application de la « taxe caïman », prononcée par le tribunal de première instance francophone de Bruxelles en date du 11 mars 2020, et publiée mi-novembre 2020. Il ne s’agit en réalité pas d’une prise de position émanant du tribunal, dans la mesure où celui-ci avait à statuer sur des conclusions d’accord déposées par les parties. Mais le cas reste intéressant en ce qu’il fournit un indice de l’attitude que pourrait adopter l’administration fiscale, face à des entités qui sont elles-mêmes des sujets de droit fiscal dans l’Etat de leur établissement, lorsque cet Etat la Belgique sont liés par une convention préventive de la double imposition.

Dans le cas d’espèce commenté, l’administration fiscale avait imposé le « fondateur » d’un trust canadien, irrévocable et discrétionnaire, sur les revenus perçus par le trust, par l’effet de la transparence fiscale. Et ce, sans possibilité pour ce fondateur de faire exception à la taxation, en démontrant que le trust était lui-même imposé, au Canada, sur les revenus ainsi perçus.

Après discussion, l’administration fiscale a admis la primauté de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et le Canada sur le droit interne belge (qui organise la « taxe caïman »). Cette convention considérant que le trust canadien est un sujet de droit fiscal (art. 4 ; CPDI), son application au cas de l’espèce attribue au seul Canada le pouvoir d’imposition relatifs aux revenus perçus par la « personne juridique » qu’il constitue (sauf l’hypothèse de revenus de source belge), et exclut de ce fait toute application de la transparence fiscale issue du régime de la « taxe caïman ».

Il ne s’agit en réalité que de l’acceptation, par l’administration fiscale, des principes de la « hiérarchie des normes » en matière fiscale, qui accorde la primauté sur le droit interne du droit conventionnel international, en l’espèce, la convention bilatérale conclue entre la Belgique et le Canada. Cette primauté était déjà rappelée lors des discussions parlementaires ayant présidé à l’adoption, en 2015, de la législation « taxe caïman ».

L’on sait déjà que cette jurisprudence n’aura qu’une vocation très limitée à s’appliquer aux situations mettant en présence un contribuable belge et un trust, dans la mesure où peu de conventions bilatérales leur reconnaissent la qualité de « sujets de droit ». Toutefois, cette attitude raisonnable de l’administration fiscale pourrait s’avérer bien utile à tous les contribuables belges qui sont considérés comme étant « fondateurs » d’entités dotées de la personnalités juridiques établies dans un Etat lié conventionnellement avec la Belgique, susceptibles à ce titre d’être visés par « taxe caïman ».

L’on sait que cette catégorie de « constructions juridiques » a été considérablement élargie, à l’effet de 2 arrêtés royaux des 21 novembre 2018 (pour les entités de l’Espace Economique Européen) et 6 mai 2019 (pour les entités hors de l’Espace Economique Européen). Sont ainsi potentiellement visées des entités également soumises à l’imposition dans l’Etat de leur siège ou principal établissement, mais dont le « fondateur » ne parviendrait pas à établir qu’elles assument un impôt « suffisant » pour échapper à la « taxe caïman » (soit 1%, soit 15%, de la « base imposable belge » fictive attribuée à ces entités pour les besoins de leur qualification au regard de la « taxe caïman »). L’on citera, au titre d’exemple le plus frappant de ces entités nouvellement incluses dans le champ de la « taxe caïman », la « soparfi » de droit luxembourgeois.

Dans nombreux des nouveaux cas visés, l’entité concernée sera également considérée par l’Etat de son siège comme un « sujet de droit », et visé à ce titre par une convention préventive de la double imposition conclue entre cet Etat et la Belgique, sous réserve d’exception expressément prévues (telle celle visant, toujours pour le Grand-duché de Luxembourg, la « SPF », exclue du bénéfice de la convention bilatérale belgo-luxembourgeoise).

La jurisprudence précitée devrait permettre à ces contribuables de soutenir la primauté de la convention bilatérale sur le droit interne, et de postuler la non application de la transparence fiscale prévue par le droit interne belge. Cette jurisprudence pourrait être invoquée en amont de toute déclaration fiscale à l’impôt des personnes physiques. Elle pourrait également être invoquée à l’appui d’une réclamation fiscale, le cas échéant, si les délais utiles ne sont pas révolus. Chaque situation devra être analysée au cas par cas, sur base de la législation applicable sur le plan conventionnel.

Attention toutefois à ne pas crier victoire avec trop de hâte. En effet, la jurisprudence commentée, qui n’est que la logique application de la législation fiscale belge par l’administration fiscale, ne vise que le principe de la taxation par transparence. Il ne s’agit que de l’un des 2 « volets » prévus par la législation « taxe caïman ». Il est utile en effet de se rappeler que la « taxe caïman » organise également une « taxe de distribution » qui s’applique à toutes les distributions de toute « construction juridique », qu’il s’agisse d’un trust ou d’une entité personnifiée par exemple. Celle-ci qualifie au titre de « dividende » telle distribution (taux distinct applicable : 30%). La qualité de « sujet de droit » de la « construction juridique » concernée n’apporte aucune possibilité d’exception à ce type d’imposition, dont l’application interviendra non seulement en cas de distribution ou de liquidation de la construction, mais également dans une série d’hypothèses qui y sont assimilées (transferts d’actions ou d’actifs, scission, apports d’actifs, etc). Le contribuable prudent sera dès lors avisé de se faire conseiller avant toute initiative de restructuration de sa situation….