Het principe non bis in idem houdt in dat een persoon geen twee keer wordt berecht, of veroordeeld, voor hetzelfde feit. Dergelijke situatie, waarin een dubbele veroordeling in overweging kan genomen worden, kan weldegelijk voorkomen in fiscale zaken, in de mate dat het merendeel van de inbreuken op het Wetboek van inkomstenbelasting, of nog op het BTW-wetboek, zowel het voorwerp kunnen zijn van fiscale sancties (waarvan het bedrag leidt tot het hen toekennen van een strafrechtelijke aard) als van strafrechtelijke sancties (ofwel boetes en/of gevangenisstraffen.

De wet van 20 september 2012 (de Wet genaamd Una Via) had geprobeerd dit principe non bis in idem te bevestigen door de fiscale en wethandhavingsautoriteiten aan te moedigen om een keuze te maken tussen de fiscale behandeling (administratief, in voorkomend juridisch geval, burgerlijk) en de strafrechtelijke behandeling (juridisch, strafrechtelijk) in geval van fiscale inbreuken, zodanig dat de vervolgingen van deze inbreuken aan één enkele instantie worden toevertrouwd. Meestal zal die behandeling in feite worden toevertrouwd aan de belastingadministratie, die zich zal bezighouden met het onderzoek, de vaststelling en de bestraffing van de fiscale fraude. Deze wet werd gedeeltelijk vernietigd bij arrest nr. 61/2014 van 3 april 2014 van het Grondwettelijke Hof. De wettekst diende herzien te worden, teneinde de “gevolgen van dit arrest te verhelpen”, wat de Belgische wetgever gedaan heeft …. in 2019 met het effect van de Wet van 5 mei 2019 houdende de diverse bepalingen in strafzaken en inzake erediensten, en tot wijziging van de wet van 28 mei 2002 betreffende de euthanasie en het Sociaal Strafwetboek.

De wetgever heeft van deze gelegenheid ook gebruik gemaakt om de recente jurisprudentie van het Europees Hof van de Rechten van de Mens en van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen houdende het principe non bis in idem dat “soepeler” geworden is in het Belgische recht in te voeren. Het Europees Hof van de Rechten van de Mens, daarin gevolgd door het Hof van Justitie, is van mening dat het principe ne bis in idem op vandaag niet tegengesteld is aan de “parallelle strafprocedures en administratieve procedures, als deze deel uit maken van een “coherent geheel”, namelijk een geïntegreerd systeem die voor elk aspect van de te verwachten en geproportioneerde sancties voorziet (EHRM, 15 november 2016, aff. A&B c. Noorwegen). Dat is waartoe onze wetgever wilt komen door een gericht “systeem” in te voeren rond de principes van integratie en invoering.

Integratie, omdat het strafrechter voortaan kennis zal nemen van de burgerlijke procedure, naast de publieke procedure die aan hem zal voorgelegd worden, die de betaling van de belasting als doel heeft (met inbegrip van de aanvullingen, verhogingen en administratieve en fiscale boetes) voor een autonome procedure afzonderlijk van de openbare procedure en gebaseerd op de fiscale wetgeving; Op die manier is het de strafrechter, en niet de rechter in fiscale zaken, die in dat geval zal beslissen over de belastingschuld met als gevolg dat de procedures die hangende zijn voor de burgerlijke rechtbanken met betrekking tot dezelfde actie, zullen beëindigd worden en voor de strafrechter zullen verdergezet worden. Invoering, omdat de strafrechter in het kader van zijn vonnis in de openbare procedure voortaan rekening zal moeten houden met de administratieve boetes en de belastingverhogingen waartoe beslist werd in het kader van de autonome procedure bij het bepalen van de straf die hij wilt opleggen, teneinde te vermijden dat de veroordeelde een “onredelijk zware” straf zou opgelegd krijgen, in strijd met het principe non bis in idem.

De nieuwe wetgeving behoudt het principe van de toekenning van de leiding over de procedure, behalve uitzonderingen, aan de belastingadministratie. De parlementaire discussies zijn uiteindelijk geëindigd in de vaststelling dat “als deze rechtsmiddelen niet voldoende zouden zijn om de fiscale fraude aan te pakken en deze te bestraffen, dan zouden de onderzoeksmiddelen van de rechtsmacht moeten kunnen ingezet worden binnen de grenzen voorgeschreven door de wet”. Het is ook noodzakelijk om artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering te herschrijven en aan te passen, waarin het algemeen principe van de melding door iedere gestelde overheid, ieder openbare officier of ambtenaar, van een misdaad of wanbedrijf waarvan zij/hij kennis zou nemen tijdens de uitoefening van hun ambt, in geval dat deze feiten een (mogelijke) fiscale fraude zouden inhouden. De bepaling werd in die zin aangepast.

Wanneer de feiten die ter kennis werden gebracht van de belastingadministratie ernstige aanwijzingen van al dan niet georganiseerde zware fiscale fraude zouden vertonen, dan zal er voortaan een verplichte melding moeten zijn van deze feiten bij de gerechtelijke autoriteiten, zal er, ook verplicht, overleg moeten zijn tussen de administratieve en rechterlijke autoriteiten, waarbij deze in de maand van de melding van de feiten zullen moeten tussenkomen. Het Openbaar Ministerie zal vervolgens over een termijn van drie maanden beschikken, te rekenen vanaf de melding, om de belastingadministratie op de hoogte te brengen van haar beslissing om al dan niet strafrechtelijke vervolgingen in te stellen. Het is de Procureur des Konings die alleen kan beslissen om de weg van de strafrechtelijke weg in te slaan of niet.

De wetgever had het aan de Koning over gelaten om de criteria vast te leggen om te bepalen wat het begrip van “al dan niet georganiseerde zware fiscale fraude” inhoudt dat alleen de dubbele verplichting van melding en samenwerking in hoofde van de belastingadministratie activeert. De Koning deed wat hij moest doen door de goedkeuring van een Koninklijk Besluit van 9 februari 2020, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 24 februari 2020. Dit Koninklijk Besluit is in werking getreden sinds 1 januari 2020, zijnde dezelfde datum als de datum van inwerkingtreding van de wet van 5 mei 2019, die het moet uitvoeren…

Het Koninklijk Besluit lijst zo verschillende criteria op, die als niet-cumulatief worden voorgesteld, waarmee de belastingadministratie rekening moet houden in haar beoordeling van de feiten die haar ter kennis werden gebracht, teneinde te bepalen of zij al dan ertoe gehouden is om deze te melden aan de gerechtelijke autoriteiten. Deze criteria moeten een opsplitsing kunnen garanderen tussen, enerzijds, de relatief eenvoudige dossiers van fiscale fraude die efficiënt kunnen behandeld worden via de administratieve weg en, anderzijds, de grotere zaken van fiscale fraude die de tussenkomst van de rechterlijke macht vereisen om onderzoeksdaden uit te voeren.

Op die manier zegt het Koninklijk Besluit dat de betrokken feiten aan ten minste één van de volgende criteria moeten voldoen om aanleiding te geven tot een verplichte melding:

• De feiten kenmerken zich zowel door hun ernstig karakter als door hun georganiseerd karakter; De 2 kenmerken zijn dus vereist. Er wordt gezegd dat het georganiseerde karakter van de feiten het gebruik van complexe constructies of mechanismen veronderstelt die soms procedures met een internationale dimensie gebruiken. Er wordt ook vanuit gegaan dat de ernst van de gemelde feiten onder andere doelt op de belastingplichtigen die, vrijwillig en herhaaldelijk, inbreuken plegen op fiscale wetten en op hun uitvoeringsbesluiten, of meerdere inbreuken plegen. De feiten kunnen ook als ernstig worden beschouwd wanneer de fraude gelinkt is aan de productie of het gebruik van valse documenten of wanneer het bedrag van de verrichting aanzienlijk is of een abnormaal karakter vertoont.
• Er zijn ernstige aanwijzingen dat de feiten verband houden met inbreuken van gemeen recht (waarmee bijvoorbeeld kan bedoeld worden de feiten van valsheid in geschrifte, valse balansen of handelen met voorkennis, enz.) die een ernstig financieel, economisch, fiscaal of sociaal luik hebben of ernstige elementen van corruptie. Het gaat hier over ernstige feiten zonder evenwel een “georganiseerd” karakter te hebben.
• Voor het onderzoek naar deze feiten zullen er gerechtelijke onderzoeken moeten gebeuren die een dwangmaatregel inhouden. Het gaat hier opnieuw over ernstige feiten, zonder evenwel een “georganiseerd” karakter te hebben, maar waar het voor de vervolging (in de veronderstelling dat ze gegrond zijn) nodig is handelingen te stellen die enkel door het Openbaar Ministerie, en zelfs de onderzoeksrechter mogen gesteld worden en niet de belastingadministratie … op het ogenblik.
• Er zijn ernstige aanwijzingen dat de feiten dienen om de activiteiten van een groep terroristen of een criminele organisatie te financieren. Opnieuw bedoelen we hier ernstige feiten zonder dat ze evenwel een “georganiseerd” karakter hebben.

Deze criteria zijn organisatorische criteria die de belastingadministratie moeten toelaten om te bepalen welke de dossiers waarover overleg moet gepleegd worden (Gedr.St., Kamer, gewone zitting, 2018-2019, doc. n° 54-3515, p. 73), namelijk de dossiers die ernstige aanwijzingen bevatten van al dan niet georganiseerde zware fiscale fraude. De mededeling van deze dossiers aan het openbaar ministerie betekent niet dat deze automatisch strafrechtelijk zullen vervolgd worden. Het Openbaar Ministerie blijft vrij om de feiten te vervolgen of niet. Als de Procureur des Konings beslist om de feiten niet te vervolgen, kan de administratie haar onderzoek verderzetten op administratief niveau.

Voor de andere strafbare feiten volgens de fiscale wetten en hun uitvoeringsbesluiten (zonder het niveau van zware fiscale fraude te bereiken), blijft de melding onderworpen aan de toestemming van de adviseur-generaal en is dus niet verplicht. In de praktijk maakt de belastingadministratie er weinig gebruik van …

We merken op dat de wet van 5 mei 2019 ook een nieuw artikel 29bis in het Wetboek van Strafvordering heeft ingevoerd dat deze keer de Procureur des Konings verplicht om de Minister van Financiën of de Dienst die hij aanduidt op de hoogte te brengen (een Ministerieel Besluit van 3 april 2020 heeft hiervoor de “Dienst Coördinatie Anti-fraude” (“CAF”) aangeduid) van de aanwijzingen van fiscale fraude die door een strafonderzoek naar boven zijn gekomen, en hen daarna toegang tot en een kopie van het dossier te bezorgen, behalve indien lopende strafonderzoeken hierdoor zouden gecompromitteerd worden. In geval van een strafonderzoek wordt opgesteld nadat een klacht werd neergelegd bij het Parket, of in geval van een klacht met burgerlijke partijstelling bij de onderzoeksrechter, dan zal de belastingadministratie nu verplicht betrokken worden bij de procedure.

Tijdens de parlementaire debatten betreffende de wet van 5 mei 2019 werd de vraag gesteld of de identificatiecriteria van “zware fiscale fraude” moesten vastgelegd worden in een koninklijk besluit of in een wet. De weerhouden methodologie heeft als gevolg dat de criteria, die leiden tot de strafrechtelijke melding van feiten, kunnen aangepast worden via een eenvoudige aanpassing van het Koninklijk Besluit, zonder dat een wetswijziging nodig is…. en bijgevolg zonder parlementair debat. De criteria van het Koninklijk Besluit van 9 februari 2020 blijven uiteindelijk redelijk “breed” zodat ze mogelijks op vele gevallen gericht zijn die zich in het kader van een “klassieke” fiscale controle kunnen bevinden. Dat zou in de toekomst nog uitgebreider kunnen worden. De belastingplichtige die zich moet verdedigen tegenover de belastingadministratie zal bijgevolg de raad krijgen om zich te laten bijstaan voor het beantwoorden van de vragen die de fiscus hem stelt…

Le principe non bis in idem implique qu'une personne ne soit pas jugée, ou condamnée, deux fois pour les mêmes faits. Telle situation, dans laquelle une double condamnation peut être envisagée, est bien susceptible de se présenter en matière fiscale, dans la mesure où la plupart des infractions au Code des Impôts sur les Revenus, ou encore au Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, sont à la fois susceptibles de faire l’objet de sanctions fiscales (dont la hauteur conduit à leur attribuer une nature pénale), et de sanctions pénales (soit des peines d’amendes et/ou d’emprisonnement).

La loi du 20 septembre 2012 (Loi dite Una Via) avait tenté de consacrer ce principe non bis in idem , en encourageant les autorités, fiscales et répressives, à opérer un choix entre le traitement fiscal (administratif, le cas échéant judiciaire, au civil) et le traitement pénal (judiciaire, au pénal) en présence d'infractions fiscales, de telle manière à confier la poursuites de ces infractions à une seule instance. Le plus souvent, ce traitement sera dans les faits confiée à l’administration fiscale, qui œuvre à la recherche, la constatation, et la sanction de la fraude fiscale. Cette loi avait été partiellement annulée par un arrêt n° 61/2014 du 3 avril 2014 de la Cour constitutionnelle. Il convenait de ce fait de revoir le texte légal, afin de « remédier aux effets » de cet arrêt, ce que le législateur belge a fait… en 2019, à l’effet de la Loi du 5 mai 2019 portant des dispositions diverses en matière pénale et en matière de cultes, et modifiant la loi du 28 mai 2002 relative à l'euthanasie et le Code pénal social.

Le législateur a également profité de cette occasion afin d’introduire en droit belge la jurisprudence récente de la Cour européenne des droits de l'homme et de la Cour de justice des communautés européennes portant sur le principe non bis in idem, celle-ci étant devenue plus « souple ». En effet, la Cour européenne des droits de l'homme, suivie en cela par la Cour de justice, considère à présent que le principe ne bis in idem ne s'oppose pas aux procédures pénales et administratives « parallèles » si celles-ci font partie d'un « ensemble cohérent », càd un système intégré, qui prévoit pour chaque aspect des sanctions prévisibles et proportionnées (CEDH, 15 novembre 2016, aff. A&B c. Norvège). Ce vers quoi notre législateur entend parvenir en instaurant un « système » axé autour des principes d’intégration et d’imputation.

Intégration, parce que le juge pénal prendra désormais connaissance, outre de l’action publique qui lui sera soumise, de l’action civile visant au paiement de l’impôt (en ce compris les additionnels, accroissements et amendes administratives et fiscales) à l’effet d’une action autonome distincte de l’action publique et fondée sur la législation fiscale ; Ainsi, c’est le juge pénal, et non le juge fiscal, qui en cette hypothèse statuera sur la dette d’impôt, avec pour conséquence que les procédures pendantes devant les tribunaux civils, concernant la même action, prendront fin et seront poursuivies devant le juge pénal. Imputation, parce que dans le cadre de son jugement de l’action publique, le juge pénal devra désormais tenir compte, pour la fixation de la peine qu’il infligera, des amendes administratives et des accroissements d’impôt décidés dans le cadre de l’action autonome, afin d’éviter que le condamné ne soit soumis à une peine « déraisonnablement lourde », en violation du principe non bis in idem.

La nouvelle législation maintient le principe de l’attribution de la conduite de l’action, sauf exceptions, à l’administration fiscale. Les discussions parlementaires ont toutefois aboutit au constat que « si ces moyens légaux devaient ne pas suffire pour s’attaquer à la fraude fiscale et la sanctionner, les moyens d’enquête du pouvoir judiciaire devraient pouvoir être déployés dans les limites prescrites par la loi ». Aussi, il était nécessaire de réécrire et d’adapter l’article 29 du Code d’Instruction Criminelle, qui contient le principe général de la dénonciation par toute autorité constituée, fonctionnaire et officier public, de faits susceptibles d’être constitutifs d’un crime ou d’un délit dont elle/il serait amené(e) à prendre connaissance dans l’exercice de ses fonctions, pour l’hypothèse où ces faits sont relatifs à une (potentielle) fraude fiscale. La disposition a ainsi été adaptée.

Désormais, lorsque les faits venus à la connaissance de l’administration fiscale font apparaître des indices sérieux de fraude fiscale grave, organisée ou non, il y aura lieu à une dénonciation obligatoire de ces faits aux autorités judiciaires, mais également, à une concertation, également obligatoire, entre les autorités administratives et judiciaires, celle-ci devant intervenir dans le mois de la dénonciation des faits. Le Ministère Public disposera ensuite d’un délai de trois mois, à compter de la dénonciation, pour notifier à l’administration fiscale, par écrit, sa décision d’engager, ou non, les poursuites pénales. C'est le procureur du Roi qui, seul, peut décider de suivre la voie pénale ou non.

Le législateur avait laissé au Roi le soin d’instaurer des critères afin d’identifier ce que recouvre la notion de « fraude fiscale grave, organisée ou non », qui seule enclenche la double obligation de dénoncer et de coopérer, dans le chef de l’administration fiscale. Le Roi s’est exécuté par l’adoption d’un Arrêté Royal du 9 février 2020, publié au Moniteur belge en date du 24 février 2020. Celui-ci produit ses effets depuis le 1er janvier 2020, soit la même date que celle de l’entrée en vigueur de la loi du 5 mai 2019, qu’il a vocation à exécuter…

L’Arrêté royal énumère ainsi divers critères, présentés comme non cumulatifs, auxquels l’administration fiscale doit avoir égard, dans son appréciation des faits qui sont venus à sa connaissance, afin de déterminer si elle se trouve contrainte, ou non, de les dénoncer aux autorités judiciaires. Ces critères doivent permettre d’assurer une répartition entre, d'une part, les dossiers de fraude fiscale relativement simples qui peuvent être efficacement traités par la voie administrative et, d'autre part, les cas de fraude fiscale plus importants qui nécessitent l'intervention du pouvoir judiciaire pour la mise en œuvre d'actes d'enquête.

Ainsi, l’Arrêté Royal précise que pour donner lieu à dénonciation obligatoire, les faits concernés doivent répondre à au moins un des critères suivants :

• Les faits se caractérisent tant par leur caractère sérieux que par leur caractère organisé ; Les 2 caractéristiques sont donc exigées. Il est précisé que le caractère organisé des faits suppose l'utilisation de constructions ou de mécanismes complexes qui usent parfois des procédés à dimension internationale. Il est de même considéré que la gravité des faits dénoncés vise entre autres les contribuables qui commettent des infractions aux lois fiscales et aux arrêtés pris pour leur exécution, volontairement et de manière répétée ou qui commettent de multiples infractions. Les faits peuvent également être considérés comme sérieux lorsque la fraude est liée à la production ou à l'utilisation de faux documents ou lorsque le montant de l'opération connaît une ampleur considérable ou présente un caractère anormal.
• Il existe des indices sérieux que les faits soient connexes à des infractions de droit commun (ce qui peut viser par exemple des infractions de faux en écritures, de faux bilans, ou de délits d’initié, etc) comportant un volet financier, économique, fiscal ou social grave ou des éléments sérieux de corruption. Il s’agit ici de faits sérieux, sans pour autant être de caractère « organisé ».
• Pour l'enquête sur les faits, des actes d'enquête judiciaires, qui contiennent une mesure contraignante, devraient être entrepris. Il s’agit ici à nouveau de faits sérieux, sans pour autant être de caractère « organisé », mais pour la poursuite desquels (à les supposés fondés), il est nécessaire de poser des actes que seuls le Ministère Public, voire le juge d’instruction, ont le pouvoir de mettre en œuvre, et non l’administration fiscale… pour l’instant.
• Il existe des indices sérieux que les faits servent à financer les activités d'un groupe terroriste ou d'une organisation criminelle. A nouveau, l’on vise ici de faits sérieux, sans pour autant être de caractère « organisé ».

Ces critères constituent des critères d'organisation qui doivent permettre à l'administration fiscale de déterminer quels sont les dossiers à apporter à la concertation (Doc. parl., Chambre, sess. ord., 2018-2019, doc. n° 54-3515, p. 73), c'est-à-dire les dossiers qui comportent des indices sérieux de fraude fiscale grave, organisée ou non. La communication de ces dossiers au ministère public ne signifie pas que ceux-ci feront nécessairement l'objet de poursuites pénales. Le Ministère Public reste libre de poursuivre les faits ou non. Si le Procureur du Roi décide de ne pas poursuivre les faits, l'administration peut poursuivre son enquête au niveau administratif.

Pour les autres faits punissables aux termes des lois fiscales et des arrêtés pris en leur exécution (sans atteindre le niveau de la fraude fiscale grave), la dénonciation reste conditionnée à l’autorisation du Conseiller général, et n’est dès lors pas obligatoire. Dans la pratique, l’administration fiscale en fait peu usage…

L’on notera que la loi du 5 mai 2019 a également introduit un nouvel article 29bis dans le Code d'Instruction Criminelle, qui oblige cette fois le procureur du Roi à informer le Ministre des Finances ou le Service que celui-ci désigne (un Arrêté Ministériel du 3 avril 2020 a désigné à cet effet le « Service Coordination Anti-Fraude » (« CAF »)) des indices de fraude fiscale révélés par une enquête pénale, et à accorder ensuite consultation et copie du dossier, sauf si des enquêtes pénales en cours risquent de s'en trouver compromises. Dès lors, si une enquête pénale est initiée ensuite d’une plainte déposée au Parquet, ou d’une plainte avec constitution de partie civile effectuée auprès d’un juge d'instruction, l'administration fiscale sera à présent obligatoirement impliquée dans la procédure.

Durant les débats parlementaires portant sur la loi du 5 mai 2019, la question s'était posée de savoir si les critères d’identification de la « fraude fiscale grave » devaient être déterminés dans un arrêté royal ou bien fixés dans une loi. La méthodologie retenue a pour effet de permettre la modification des critères, qui conduisent à la dénonciation pénale des faits, par une simple adaptation de l'Arrêté Royal, sans nécessiter de modification législative… et sans débat parlementaire par voie de conséquence. Les critères issus de l’Arrêté Royal du 9 février 2020 restent au final assez « larges » que viser potentiellement nombreuses situations susceptibles de se présenter dans le cadre d’un contrôle fiscal « classique ». Ils pourraient l’être encore plus à l’avenir. Le contribuable contraint de se défendre face à l’administration fiscale sera dès lors avisé de bien se faire conseiller, quant à la réponse qu’il entend fournir aux questions qui lui sont soumises par le fisc…