De Dienst Voorafgaande beslissingen (DVB) heeft onlangs een voorafgaande beslissing genomen waarbij een transactie werd goedgekeurd met een aankoop met splitsing in vruchtgebruik en naakte eigendom door een dokter en zijn vennootschap.

Het maatschappelijk doel van de verzoekende vennootschap is het beoefenen van de geneeskunde en de vennootschap wordt geleid door haar enige statutaire zaakvoerder-geneesheer, die tevens vennoot is. Zijn echtgenote werkt mee in de vennootschap.

De vennootschap wenste een tijdelijk vruchtgebruik van een onroerend goed (eengezinswoning) te verwerven.

De geneesheer wenste te beschikken over een grotere oppervlakte voor het uitoefenen van zijn beroep, met een doucheruimte voor zijn klanten uit de sportgeneeskunde die oefeningen moeten kunnen doen om de juiste diagnose te stellen, met een sportzaal en een ruimer kabinet.

De dokter en zijn echtgenote waren overigens al eigenaar van een andere woning.

Deze operatie betrof dus de gesplitste aankoop van de eigendom die aan een derde toebehoorde. De vennootschap verwierf een tijdelijk recht van vruchtgebruik op het onroerend goed voor een periode van 25 jaar, waarbij de geneesheer en zijn echtgenote de naakte eigendom verwierven.

De DVB bevestigt een aantal belangrijke punten met zijn beslissing.

1) Geen voordeel in natura of abnormaal voordeel

Volgens de DVB heeft de vennootschap bij de verkrijging van het recht van vruchtgebruik geen enkel voordeel van alle aard of abnormaal of belangeloos voordeel verschaft aan de zaakvoerder of aan zijn echtgenote.

De waardering van het tijdelijk vruchtgebruik hield inderdaad rekening met de waarde van de netto geactualiseerde huurwaarde van het pand gedurende 25 jaar.

Gezien de parameters voor de waardering van het vruchtgebruik berusten op feitelijke en juridische gegevens besluit de DVB dat de waardering correct is gebeurd en overeenstemt met de werkelijke waarde.

2) Afwezigheid van een voordeel in natura of een vrijwillig voordeel tijdens en bij het einde van het vruchtgebruik

De DVB aanvaardt dat gedurende het vruchtgebruik, en bij de beëindiging ervan, deze operatie geen voordeel van alle aard inhoudt dat belastbaar is volgens de artikels 31 en 32 van het WIB92 in hoofde van de geneesheer en zijn echtgenote en niet leidt tot de belasting van een abnormaal of vrijwillig voordeel in hoofde van de vennootschap bij toepassing van artikel 26 van het WIB92.

Tijdens de duur van het vruchtgebruik, gedragen de vruchtgebruiker en de naakte eigenaar zich inderdaad als onafhankelijke partijen met betrekking tot de uitgevoerde werken. De vennootschap voert slechts werken uit die voor haar een economisch belang inhouden, die elke andere vennootschap (die als een derde optreedt tegenover de naakte eigenaar) in gelijke omstandigheden ook zou uitgevoerd hebben. De vennootschap gedraagt zich zoals elke vruchtgebruiker dat zou doen ten opzichte van de naakte eigenaar.

Met betrekking tot de correcte waardebepaling van het vruchtgebruik en van de naakte eigendom aan het begin (werkelijke waarde) op basis van objectieve criteria, levert de overdracht zonder vergoeding van het recht van vruchtgebruik geen enkel voordeel van alle aard op in de zin van de artikels 31 en 32 van het WIB92 in hoofde van de geneesheer en zijn echtgenote en leidt ook niet tot de belasting van een abnormaal of vrijwillig voordeel in hoofde van de vennootschap bij toepassing van artikel 26 van het WIB92.

De DVB voegt er evenwel aan toe dat er sprake is van een voordeel in geval:

1. de vennootschap die geniet van het vruchtgebruik de uitgaven ten laste neemt gedurende de duur van de overeenkomst, die ten laste vallen van de naakte eigenaar, in de zin van het gemeen recht.
2. de vennootschap die geniet van het vruchtgebruik gedurende de looptijd van de overeenkomst werken zou uitvoeren die ten goede komen aan de naakte eigenaars, zonder enige vorm van vergoeding van hunnentwege;
3. de overeenkomst zou opgezegd worden voor de vervaldag van 25 jaar.

3) Aftrekbaarheid van de bedrijfslasten verbonden aan het vruchtgebruik

De lasten die het vruchtgebruik met zich meebrengt zijn aftrekbaar in hoofde van de vennootschap in de mate dat de bepalingen van artikel 49 van het WIB92 worden nagekomen.

Algemeen geldt dat de aftrekbaarheid van kosten van een vruchtgebruik (afschrijvingen, financieringskosten,...) bepaald wordt in Artikel 49 van het WIB92. De vennootschap die begunstigde is van het vruchtgebruik moet het vruchtgebruik van het verworven goed uitsluitend aanwenden voor haar beroepsactiviteiten, met name de geneeskunde.

Met betrekking tot de bestemming van het onroerend goed in vruchtgebruik aanvaardt de DVB dat de kosten die de vennootschap maakt of op zich neemt en die het gevolg zijn van de verkrijging van het vruchtgebruik (afschrijvingen van de aankoopprijs, financieringskosten, roerende voorheffing en brandverzekering) noodzakelijk zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden die voortkomen uit de uitoefening van zijn beroepsactiviteit.

4) Vermijden van belastingmisbruik

Aan de verkrijging van het recht van vruchtgebruik door de vennootschap liggen andere motieven ten grondslag dan de wil om inkomstenbelasting te ontwijken in de zin van artikel 344 §1 van WIB92.

Het gaat hier inderdaad om de wens van de vennootschap om over meer ruimte te beschikken voor de uitvoering van haar maatschappelijk doel.

De DVB bevestigt hiermee haar positief advies ten opzichte van dergelijke gesplitste verkrijgingen, voor zover deze correct gewaardeerd zijn en binnen het maatschappelijk doel van de onderneming vallen. Het komt er dus op aan juist te waarderen en de operatie op een correcte manier te rechtvaardigen...

Le SDA a rendu récemment une décision anticipée dans laquelle il valide une opération d'acquisition scindée usufruit/nue-propriété par un médecin et sa société. La société demanderesse avait pour objet l’exercice de la médecine et était gérée par un gérant statutaire unique, médecin, qui en était aussi l’associé. Son épouse était employée dans cette société. La société envisageait d’acquérir l’usufruit temporaire d’un bien immeuble (habitation unifamiliale). Le médecin souhaitait disposer d’une surface professionnelle un peu plus importante afin de disposer d’un coin douche pour les clients de la médecine sportive pour lesquels certains diagnostics demandent l’accomplissement d’exercices physiques, d’une plus grande surface pour la salle sportive et un cabinet un peu plus spacieux. Le médecin et son épouse étaient par ailleurs propriétaires d’une autre maison. L’opération portait donc sur l’acquisition scindée de la propriété d’un bien appartenant à un tiers. La société acquérait un droit d’usufruit temporaire sur le bien pour une durée de 25 ans tandis que le médecin gérant et son épouse en acquéraient la nue-propriété. Le SDA confirme plusieurs points importants dans sa décision.

1) Pas d'avantage en nature ou anormal lors de l'acquisition

Lors de l’acquisition du droit d’usufruit, la société n’a selon le SDA octroyé aucun avantage de toute nature ou avantage anormal ou bénévole tant au gérant qu’à son épouse. La valorisation de cet usufruit temporaire a en effet été déterminée en fonction de la valeur locative nette actualisée du bien immobilier pendant la durée de l’usufruit (25 ans). Au vu des paramètres retenus pour la valorisation de l'usufruit, dès lors que l’évaluation de la valeur de l’usufruit temporaire repose sur des éléments factuels et juridiques propres à l’opération, le SDA conclut que la valeur de l’usufruit a été déterminée de façon correcte et correspond à sa valeur réelle.

2) Absence d'avantage en nature ou bénévole en cours et en fin d'usufruit

Durant la durée du droit d’usufruit et à l’échéance de celui-ci, le SDA admet que l’opération ne sera constitutive d’aucun avantage de toute nature imposable en vertu des articles 31 et 32 CIR92 dans le chef du médecin et de son épouse et ne conduira pas à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société en application de l’article 26 CIR92. Pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et le nu-propriétaire se comporteront en effet de manière indépendante par rapport à ces travaux. Ainsi, la société n’entreprendra que les travaux qui représentent un intérêt économique dans son chef et que toute autre société (tierce par rapport au nu-propriétaire) aurait entrepris dans les mêmes circonstances. Plus généralement, la société se comportera comme le ferait tout autre usufruitier tiers vis-à-vis du nu-propriétaire. Eu égard à la correcte détermination de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété à l’origine (valeur réelle) basée sur des critères objectifs, le transfert sans indemnité du droit d’usufruit n’entraîne aucun avantage de toute nature imposable en vertu des articles 31 et 32 CIR92 dans le chef du médecin et de son épouse et ne conduira pas à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole dans le chef de la société en application de l’article 26 CIR92. Toutefois, le SDA précise qu'il ne peut être exclu qu’un avantage puisse être retenu dans le cas où:

1. La société usufruitière supporterait des dépenses pendant la durée du contrat qui, en principe, sont à charge des nus-propriétaires en vertu du droit commun;
2. La société usufruitière réaliserait pendant la durée du contrat des travaux au profit direct du patrimoine privé des nus-propriétaires sans indemnité de leur part;
3. Le contrat serait rompu avant l’échéance (25 ans).

3) Déductibilité des charges professionnelles liées à l'usufruit

Les charges inhérentes à l'usufruit seront déductibles dans le chef de la société dans la mesure où le prescrit de l’article 49 CIR92 est respecté. De manière générale, la déductibilité des charges inhérentes à l’usufruit (amortissement, financement, …) est conditionnée au respect des conditions de l’article 49 CIR92. La société-usufruitière utilisera le bien en usufruit dans le cadre de son activité professionnelle réelle, à savoir exclusivement l’exercice de l’art de guérir. Eu égard à l’affectation donnée au bien en usufruit, le SDA admet que les frais faits ou supportés par la société et qui résultent de l’acquisition de l’usufruit (les amortissements relatifs au prix d’acquisition, les frais de financement, le précompte immobilier et l’assurance incendie), sont nécessaires afin d’acquérir ou conserver des revenus imposables résultant de l’exercice de son activité professionnelle.

4) Absence d'abus fiscal

L’acquisition d’un droit d’usufruit par la société est justifiée par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus au sens de l’article 344, § 1er, CIR92. Il s'agit en effet de permettre à la société de disposer de plus d'espace pour la réalisation de son objet social. Le SDA confirme ainsi sa position favorable à de telles acquisitions scindées, pour autant qu'elles soient correctement valorisées et qu'elles soient justifiées par l'exercice par la société de son objet social. Tout est donc question de valorisation et de justification de l'opération...