Nous avons déjà évoqué la jurisprudence SALVINVEST, selon laquelle il ne suffirait pas que les frais d’une société soient exposés en vue d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels, ainsi que le formule l’article 49 du CIR, mais qu’il faudrait que ces frais soient inhérents à l’exercice de la profession ou qu'ils soient nécessités par l’exercice de son activité sociale telle qu’elle définie dans les statuts.

La jurisprudence des juridictions de fond tend à évoluer ces dernières années vers une position davantage conforme au texte de l’article 49 du Code et plus favorable au contribuable.

Un arrêt récent de la Cour de cassation valide une opération réalisée par un couple d'infirmiers qui avait créé une société dont l'objet social était d'exercer "toutes activités d'infirmier à domicile ainsi qu'infirmier en maison de repos et dispensaire".

Le couple avait vendu à cette société l'usufruit d'un terrain pour une durée de 16 ans, sur lequel la société construisit une villa avec piscine dans laquelle elle établit son siège social.

La villa était destinée à l'exercice de la profession d'infirmier, mais également à l'habitation privée des associés.

Très logiquement, la société mentionna l'usufruit et les travaux de construction à l'actif de son bilan, au titre d'immobilisations corporelles, et les amortit annuellement.

L'administration rejeta les amortissements actés sur l'immeuble et la cour d'appel de Mons donna gain de cause à l'administration.

Selon la Cour d'appel, les dépenses d'une société commerciale ne peuvent être qualifiées de frais professionnels déductibles que lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale.

La Cour d'appel admit certes que la société devaiit désigner un siège social, mais elle considéra qu'il n'était pas démontré que les frais liés à la constitution de l'usufruit et à la réalisation d'importants travaux de construction avaient été exposés pour permettre à la société d'y exercer à tout moment des actes relevant de son objet social, c'est-à-dire des activités d'infirmier à domicile et en maison de repos et dispensaire.

La Cour d'appel constata que l'activité exercée par la société dans l'immeuble se limitait à des tâches administratives ou comptables.

Elle en déduisit que la société ne démontrait pas en quoi la construction d'un immeuble d'habitation avec aménagement d'une piscine privée et d'un jardin privé qui ne sert pas à accueillir régulièrement des patients dans le cadre d'une activité d'infirmier, pouvait lui rapporter des revenus imposables.

Nous sommes donc ici typiquement face à l'exigence d'une dépense "inhérente" à l'activité sociale qui a déjà fait couler beaucoup d'encre.

La Cour de cassation a censuré cet arrêt et a validé les amortissements pratiqués par la société.

La Cour suprême rappelle que selon l'article 49, alinéa 1 er, du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable aux sociétés en vertu de l'article 183, sont déductibles à titre de frais professionnels, moyennant preuve, les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables.

L'article 52, 6°, de ce code range parmi les frais professionnels déductibles sur la base de l'article 49 précité, les amortissements relatifs, notamment, aux immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, ces immobilisations recevant, en vertu de l'article 2, § 7, dudit code, dans sa version applicable au litige, la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

A cet égard, dans l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, applicable au cas d'espèce, sont inscrits sous la rubrique III. A, réservée aux immobilisations corporelles, les terrains bâtis et non bâtis, les constructions édifiées ainsi que leurs agencements, que l'entreprise concernée détient en propriété et qui sont affectés durablement par elle à son exploitation ainsi que les autres droits réels que l'entreprise détient sur des immeubles affectés durablement par elle à son exploitation lorsque les canons ou redevances ont été payés par anticipation au début du contrat.

La Cour de cassation note que l'arrêt de la Cour d'appel constate que la société, a pour objet social toutes activités d'infirmier à domicile et d'infirmier en maison de repos et dispensaire ainsi que toutes opérations généralement quelconques, commerciales, industrielles, financières, mobilières ou immobilières s'y rapportant directement ou indirectement et « qu'il n'est pas contesté que l'activité exercée dans l'immeuble litigieux se limitait à des tâches administratives ou comptables ».

C'est précisément ce constat qui va valoir la censure de la Cour de cassation.

Dès l'instant où l'arrêt énonce qu'il y a bien une activité exercée dans l'immeuble, et que l'activité sociale était exercée dans l'immeuble pour ce qui concerne les tâches administratives et comptables, il en ressort que cet immeuble était donc, fût-ce partiellement, affecté durablement par la société à son exploitation...

Il y avait donc bel et bien une activité exercée dans cet immeuble par la société.

C’est ce qui a permis à la Cour de cassation de donner raison au contribuable.

La Cour de cassation recadre donc très justement l'application de l'article 49 . D’autres juridictions de fond avaient déjà constaté que c’est ajouter à la loi que d’exiger un lien d’absolue nécessité dont la vérification procède en réalité d’un contrôle d’opportunité auquel ni l’administration ni les juridictions ne peuvent se livrer.

Il faut assurément se réjouir de cet arrêt de la Cour de cassation qui confirme le principe de non-ingérence, qui interdit à l’administration de s’immiscer dans la gestion des affaires du contribuable et de procéder à un contrôle d’opportunité de la dépense.

We hebben het reeds gehad over de rechtspraak SALINVEST, volgens dewelke het niet zou volstaan dat de kosten van een bedrijf worden gemaakt met het oog op het verwerven of behouden van beroepsinkomsten, zoals dit in artikel 49 van het WIB wordt geformuleerd, maar dat deze kosten verbonden moeten zijn met de uitoefening van het beroep of nodig moeten zijn door de uitoefening van haar maatschappelijk doel zoals deze in de statuten omschreven is.

De rechtspraak van de feitenrechters lijkt de laatste jaren te evolueren naar een standpunt die meer in de lijn ligt van de tekst van artikel 49 van het wetboek en gunstiger voor de belastingplichtige.

Een recent arrest van het Hof van Cassatie verklaart een verrichting die werd uitgevoerd door een koppel verplegers die een bedrijf hadden opgericht waarvan het doel was “alle activiteiten van thuisverpleger, alsook van verpleger in rusthuis en dispensarium” uit te oefenen, geldig.

Het koppel had aan dat bedrijf voor een termijn van 16 jaar het vruchtgebruik op een terrein verkocht waarop het bedrijf een villa met zwembad bouwde en waar de maatschappelijke zetel werd gevestigd.

De villa was bestemd voor de uitvoering van het beroep van verpleger, maar ook als privéwoning van de vennoten.

Logischerwijze nam het bedrijf het vruchtgebruik en de bouwwerken op in het actief van haar balans, ten titel van materiële vaste activa, en schreef deze elk jaar af.

De administratie verwierp de afschrijvingen op het gebouw en werd in het gelijk gesteld door het Hof van Beroep van Bergen.

Volgens het Hof van Beroep kunnen de uitgaven van een commerciële vennootschap enkel als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd indien deze verband houden met de uitoefening van het beroep, met andere woorden als ze noodzakelijkerwijs met het maatschappelijk doel verbonden zijn.

Het Hof van Beroep gaf toe dat het bedrijf effectief een maatschappelijke zetel dient te vestigen, maar ze was van mening dat het niet werd bewezen dat de kosten verbonden aan de vestiging van het vruchtgebruik en aan de realisatie van belangrijke bouwkundige werkzaamheden werden gemaakt om het bedrijf toe te laten er ten allen tijde handelingen te stellen die verband houden met haar maatschappelijk doel, met andere woorden activiteiten van thuisverpleger en in verpleger in rusthuis en dispensarium.

Het Hof van Beroep stelde vast dat de activiteit die in het gebouw werd uitgeoefend zich beperkte tot administratieve en boekhoudkundige taken.

Ze leidde daaruit af dat het bedrijf niet aantoonde op welke manier de bouw van een woning met privé-zwembad en privé-tuin, die niet dient om op regelmatige basis patiënten te ontvangen in het kader van hun activiteit van verpleger, haar belastbare inkomsten opbracht.

We worden hier dus typisch geconfronteerd met de vereiste van een uitgave “gekoppeld” aan de maatschappelijke activiteit waarover reeds veel inkt is gevloeid.

Het Hof van Cassatie heeft uitspraak gedaan tegen dit arrest en heeft de afschrijvingen geldig verklaard.

Het hoger Gerechtshof herhaalt dat volgens artikel 49, alinea 1er van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, dat van toepassing is op vennootschappen krachtens artikel 183, als beroepskosten aftrekbaar zijn, middels bewijs, de kosten die de belastingplichtige heeft gemaakt of gedragen tijdens de aanslagperiode met het oog op het verwerven of behouden van belastbare inkomsten.

Artikel 52, 6° van dat wetboek rangschikt onder de aftrekbare beroepskosten, op basis van het voornoemde artikel 49, met name de afschrijvingen met betrekking tot materiële vaste activa waarvan het gebruik beperkt is in tijd, deze vaste activa die krachtens artikel 2, §7 van datzelfde wetboek de betekenis krijgen die hen werd toegekend door de wetgeving met betrekking tot de boekhouding en jaarrekeningen van ondernemingen.

In dat verband worden in de bijlage aan het Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekeningen van ondernemingen, dat in dit geval van toepassing is, onder de rubriek III.A. bestemd voor de materiële vaste activa, ingeschreven, de bebouwde en niet-bebouwde terreinen, permanente constructies alsook hun toebehoren, die de betrokken onderneming in eigendom heeft en die langdurig door haar worden gebruikt voor haar exploitatie alsook de andere zakelijke rechten die de onderneming heeft op gebouwen die langdurig door haar worden gebruikt voor haar exploitatie wanneer de canon of vergoedingen voortijdig bij het begin van de overeenkomst werden betaald.

Het Hof van Cassatie merkt op dat het arrest van het Hof van Beroep vaststelt dat het bedrijf dat in 1995 werd opgericht, als maatschappelijk doel heeft alle activiteiten van thuisverpleger en verpleger in rusthuis en dispensarium, alsook alle commerciële, industriële, financiële, roerende of onroerende verrichtingen en verrichtingen van enigerlei aard die rechtstreeks of onrechtstreeks daarmee verband houden; dat zij in 1995 van haar vennoten-oprichters het vruchtgebruik hebben verworven van een terrein voor een periode van zestien jaar en daar, op haar eigen kosten, middels een financiële regeling op het einde van het vruchtgebruik, een villa met zwembad voor privégebruik van de vennoten en voor de uitoefening van het beroep van verpleger heeft gebouwd; dat één van haar twee vennoten voor onbepaalde duur zaakvoerder is geworden van het bedrijf; dat ze haar maatschappelijke zetel in het betwiste onroerend goed heeft gevestigd en dat ze het vruchtgebruik en de bouwwerkzaamheden heeft opgenomen in het actief van haar balans, onder materiële vaste activa en deze elk jaar afschreef.

Het arrest van het Hof van Beroep van Bergen zegt “dat niet wordt betwist dat de activiteit die in het betwiste onroerend goed wordt uitgeoefend zich beperkte tot administratieve of boekhoudkundige taken”.

Het is net die vaststelling die de censuur van het Hof van Cassatie betoogt.

Vanaf het ogenblik dat het arrest vaststelt dat er weldegelijk een activiteit wordt uitgeoefend in het gebouw, en er uit blijkt dat de maatschappelijke activiteit in het gebouw werd uitgeoefend voor wat betreft de administratieve en boekhoudkundige taken, wordt hieruit afgeleid dat dit gebouw dus, ook al was het maar gedeeltelijk, langdurig gebruikt werd voor zijn exploitatie…

Er werd dus weldegelijk door het bedrijf een activiteit uitgeoefend in dat gebouw.

Dit heeft het Hof van Cassatie de kans gegeven om de belastingplichtige gelijk te geven.

Het Hof van Cassatie herbekijkt dus heel terecht de toepassing van artikel 49.

Andere feitenrechters hadden reeds vastgesteld dat aan de wet moet toegevoegd worden dat er een absolute link van noodzakelijkheid moet geëist worden waarvan de verificatie in realiteit voort komt uit een opportuniteitscontrole noch de administratie noch de rechtscolleges mogen deelnemen.

We mogen terecht blij zijn met dit arrest van het Hof van Cassatie dat het principe van de niet-inmenging bevestigt, dat de administratie verbiedt om zich te bemoeien met het beheer van de zaken van de belastingplichtige en om tot een opportuniteitscontrole van de uitgave over te gaan.