De nieuwe versie van artikel 344, § 1, van het WIB 1992, ingevoerd door artikel 167 van de programmawet van 29 maart 2012, is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, zowel op rechtshandelingen als een geheel rechtshandelingen die werden gesteld tijdens een belastbare periode die ten vroegste op 6 april 2012 werd afgesloten en verband houden met aanslagjaar 2012. Deze laatste bepaling is gericht op de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten vanaf 6 april 2012, welke de publicatiedatum is van de wet in het Belgisch Staatsblad.

Net zoals het vorige artikel 344, § 1, richt de nieuwe tekst zich zowel op geïsoleerde rechtshandelingen als op gehelen van “rechtshandelingen” die een zelfde “verrichting” realiseren.

Afzonderlijke rechtshandelingen realiseren eenzelfde verrichting ofwel wanneer de verschillende handelingen het resultaat zijn van een initieel akkoord tussen partijen over de verschillende opeenvolgende handelingen die moeten gesteld worden, ofwel wanneer er sinds het stellen van de eerste handeling geen enkele waarschijnlijkheid bleek dat dat de latere handelingen ook niet zouden gerealiseerd worden.

De belastingadministratie heeft steeds geprobeerd te laten gelden dat de antimisbruikmaatregel kon toegepast worden als « de laatste rechtshandeling die deel uit maakt van een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting realiseren, werd gesteld of gesteld wordt in de loop van het jaar 2012 » (Circ. AAF3/2012 van 4 mei 2012).

Zij is dus van mening dat de nieuwe antimisbruikmaatregel kan toegepast worden op een verrichting waarvan de eerste handeling werd gesteld vóór het jaar 2012 aangezien ze deel uit maakt van een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting vormen, van zodra dat de laatste handeling werd gesteld in de loop van het jaar 2012.

Dit standpunt is nochtans in strijd met de tekst zelf van artikel 169 van de programmawet.

Deze tekst zegt inderdaad dat artikel 167, die de antimisbruikmaatregel invoert inzake directe belastingen, van toepassing is « vanaf aanslagjaar 2013, zowel op de rechtshandelingen als op de gehelen van rechtshandelingen die gesteld werden in de loop van de belastbare periode die ten vroegste afgesloten wordt op de publicatiedatum van de wet ».

De tekst is duidelijk: « het geheel van handelingen » moet gesteld zijn in de loop van de betrokken periode. Het is dus niet voldoende dat dit bij de laatste het geval is.

Dit standpunt lijkt inderdaad het enige standpunt te zijn die compatibel is met de duidelijke tekst van artikel 169 van de programmawet: er bestaat geen “geheel van handelingen” die uitgevoerd zijn tijdens de referentieperiode als de eerste van die handelingen vóór deze periode werd gesteld.

De antimisbruikmaatregel is van toepassing op verrichtingen die bestaan uit meerdere rechtshandelingen als de eerste van die handelingen plaats vond tijdens het aanslagjaar 2013 of tijdens een belastbare periode die afgesloten werd vanaf 6 april 2012, maar niet daarvoor.

De interpretatie laat trouwens toe de rechtszekerheid te respecteren, aangezien ze kan voorkomen dat een belastingplichtige die een verrichting is gestart vóór de inwerkingtreding van de antimisbruikmaatregel zich ingehaald ziet door deze maatregel, terwijl het begrip fiscaal misbruik niet bestond op het ogenblik dat hij de eerste handeling stelde.

Anders zou er in dit geval sprake zijn van schending van het recht op rechtszekerheid van de belastingplichtige.

Het Hof van Beroep van Gent, dat reeds een arrest in die zin had geveld, heeft zonet dit standpunt bevestigd in een arrest van 28 april 2020.

Dit arrest toont aan dat de voorspelbaarheid van de fiscale wet en de rechtszekerheid sleutelwaarden blijven in ons fiscaal recht.

La nouvelle version de l’article 344, § 1er, du CIR 1992, introduite par l’article 167 de la loi-programme du 29 mars 2012, est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2013, ainsi qu’aux actes ou ensembles d’actes juridiques posés au cours d’une période imposable clôturée au plus tôt le 6 avril 2012 et se rattachant à l’exercice d’imposition 2012. Cette dernière disposition vise les sociétés qui clôturent leur exercice social à partir du 6 avril 2012, qui est la date de publication de la loi au Moniteur belge.

Tout comme l’ancien article 344, § 1e, le nouveau texte vise tant les actes juridiques isolés que les ensembles d’« actes juridiques » qui réalisent une même « opération ».

Des actes distincts réalisent une même opération soit lorsque les différents actes résultent d’un accord initial conclu entre parties sur les différents actes successifs à réaliser, soit lorsqu’il n’existait, dès la conclusion du premier acte, aucune vraisemblance que les actes subséquents ne seraient pas également accomplis.

L’administration fiscale a toujours tenté de faire valoir que la mesure d'anti-abus pouvait s’appliquer si « le dernier acte juridique qui fait partie d’un ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération a été posé ou est posé dans le courant de l’année 2012 » (Circ. AAF3/2012 du 4 mai 2012).

Elle estime donc que la nouvelle mesure anti-abus peut s’appliquer à une opération dont le premier acte a été réalisé avant l’année 2012 lorsqu’il fait partie d’un ensemble d’actes juridiques qui constituent une même opération, du moment que le dernier acte soit posé dans le courant de l’année 2012.

Cette position est pourtant contraire au texte même de l’article 169 de la loi-programme.

Celui-ci prévoit en effet que l’article 167, qui instaure la mesure anti-abus nouvelle en matière d’impôts directs, est applicable « à partir de l’exercice d’imposition 2013, ainsi qu’aux actes ou ensembles d’actes juridiques posés au cours d’une période imposable clôturée au plus tôt à la date de publication de la loi ».

Le texte est clair : « l’ensemble des actes » doit être posé au cours de la période en question. Il ne suffit donc pas qu’il en soit ainsi du dernier d’entre eux.

Ce point de vue paraît effectivement le seul qui soit compatible avec le texte clair de l’article 169 de la loi-programme : il n’y a pas « d’ensembles d’actes » accomplis au cours de la période de référence si le premier d’entre eux est antérieur à cette période.

La mesure anti-abus s’applique aux opérations constituées par plusieurs actes juridiques si le premier de cet acte a eu lieu au cours de l’exercice d’imposition 2013 ou au cours d’une période imposable clôturée à partir du 6 avril 2012, mais pas avant.

Cette interprétation permet d’ailleurs de respecter la sécurité juridique, puisqu’elle permet d’éviter qu’un contribuable qui a entamé une opération avant l’entrée en vigueur de la mesure anti-abus se voie rattrapé par celle-ci, alors qu’au moment où il a posé le premier acte, la notion d’abus fiscal n’existait pas.

Il y aurait sinon violation du droit à la sécurité juridique du contribuable en l’espèce.

La Cour d’appel de Gand, qui avait déjà rendu un arrêt en ce sens, vient tout juste de confirmer cette position dans un arrêt du 28 avril 2020.

Cet arrêt montre que la prévisibilité de la loi fiscale et la sécurité juridique restent des valeurs clés de notre droit fiscal.