En matière d’impôts sur les revenus, l’Administration dispose de pouvoirs étendus lui permettant d’effectuer des actes d’investigations afin d’établir la preuve de l’impôt dû.

Les investigations effectuées durant la période imposable ainsi que dans le délai d’imposition de trois ans prévu par l’article 354, al.1 du CIR92 ne doivent pas faire l’objet d’une notification préalable.

L’Administration dispose également d’un droit d’investigation durant le délai d’imposition supplémentaire de quatre ans applicable en cas de fraude, mais ici uniquement à condition que « l’administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée » (art. 333, al.3 du CIR92). Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité de l’imposition qui est établie en raison des résultats de ces investigations.

Par conséquent, lorsque l’administration entend procéder à des investigations durant le délai extraordinaire, elle doit remplir deux conditions, à savoir :

1. Disposer d’indices de fraude fiscale à l’égard du contribuable ;
2. Informer le contribuable de l’existence de ces indices.

Il ressortait de la jurisprudence (très critiquée) de la Cour de Cassation que la notification écrite préalable et précise au contribuable des indices de fraude fiscale qui le concernent visait uniquement les investigations à l’égard du contribuable lui-même ; cette notification n’était pas requise lorsque l’administration disposait d’éléments lui permettant d’établir l’impôt sans devoir effectuer d’enquête auprès du contribuable lui-même (Cass., 14 octobre 1999 et Cass., 18 novembre 2010).

Du changement à l’horizon

Dans un arrêt du 12 février 2016, la Cour de cassation avait jugé que les investigations visées à l’article 333, al.3, du CIR92 (et par conséquent, nécessitant une notification préalable) « sont celles qui impliquent, pour le contribuable, pour le tiers ou pour le service, établissement ou organisme public chez qui elles ont lieu, l’obligation de communiquer, à la demande de l’administration, des livres, documents ou renseignements conformément aux dispositions formant le chapitre III du livre VII dudit code ».

On pouvait donc déjà déduire de cet arrêt un élargissement du champ d’application de l’obligation de notification préalable.

Notification préalable des indices de fraude fiscale même en cas d’investigation auprès d’un tiers

Dans son arrêt du 20 mai 2016, la Cour adopte une position radicale et abandonne sa jurisprudence restrictive.

Dans cet arrêt, la Cour constate que l’alinéa 3 de l’article 333 CIR92 vise les investigations prévues par le chapitre III du titre VII du CIR92. Or, ces dispositions visent tant les investigations effectuées chez le contribuable lui-même, que celles qui ont lieu chez un tiers ou encore dans un service, établissement ou organisme public.

La Cour conclut donc que, si les investigations envisagées dans le délai supplémentaire portent sur la situation d’un contribuable, l’Administration doit lui notifier au préalable les indices de fraude fiscale qui le concernent, « quelle que soit la personne chez qui ces investigations doivent avoir lieu ».

Suite à ce nouvel arrêt, l’Administration est à présent obligée, à peine de nullité de l’imposition, de notifier préalablement les indices de fraude fiscale au contribuable chaque fois qu’elle entend procéder à des investigations dans le délai supplémentaire de quatre ans, et ce, quel que soit le lieu de cette investigation.

Voor wat betreft de inkomstenbelastingen beschikt de administratie over uitgebreide bevoegdheden die haar toelaten onderzoeksdaden te stellen teneinde de verschuldigde belasting aan te tonen.

De onderzoekingen die worden uitgevoerd tijdens het belastbaar tijdperk en tijdens de aanslagtermijn van drie jaar die voorzien is in artikel 354, al. 1 van het WIB92, moeten niet het voorwerp uitmaken van een voorafgaande kennisgeving.

De administratie beschikt tevens over een recht van onderzoek tijdens de aanvullende aanslagtermijn van vier jaar die van toepassing is in geval van fraude, maar dit enkel op voorwaarde dat “de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk” (art. 333, al.3 van het WIB92). Deze voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de belasting die wordt geheven naar aanleiding van deze onderzoekingen.

Bijgevolg moet de administratie, wanneer zij van plan is om onderzoekingen uit te voeren tijdens de buitengewone termijn, aan twee voorwaarden voldoen, zijnde:

1. Beschikken over aanwijzingen van belastingontduiking ten aanzien van de belastingplichtige;
2. De belastingplichtige informeren over het bestaan van deze aanwijzingen.

Uit de (zeer kritische) rechtspraak van het Hof van Cassatie bleek dat de schriftelijke en nauwkeurige voorafgaande kennisgeving aan de belastingplichtige van aanwijzingen van belastingontduiking die betrekking hadden op hem, enkel gericht was op de onderzoekingen ten aanzien van de belastingplichtige zelf; deze kennisgeving was niet vereist indien de administratie over elementen beschikte die haar toeliet de belasting te heffen zonder bij de belastingplichtige zelf een onderzoek te moeten uitvoeren (Cass., 14 oktober 1999 en Cass., 18 november 2010).

In een arrest van 12 februari 2016 oordeelde het Hof van Cassatie dat de onderzoekingen die bedoeld worden in artikel 333, al. 3, van het WIB92 (en dus een voorafgaande kennisgeving vereisen) “deze zijn die voor de belastingplichtige, de derde of de overheidsdienst, -instelling of -instantie waar ze worden uitgevoerd, de verplichting inhouden om, op vraag van de administratie, de boeken, documenten of inlichtingen over te maken, dit conform de bepalingen van hoofdstuk III van boek VII van dat wetboek”.

Uit dat arrest konden we dus al een uitbreiding afleiden van het toepassingsveld van de verplichting van voorafgaande kennisgeving.

Voorafgaande kennisgeving van aanwijzingen van belastingontduiking zelfs in geval van onderzoekingen bij een derde

In haar arrest van 20 mei 2016 neemt het Hof een radicale positie in en stapt ze af van haar restrictieve rechtspraak.

In dat arrest stelt het Hof vast dat alinea 3 van het artikel 333 WIB92 betrekking heeft op de onderzoekingen voorzien door hoofdstuk III van titel VII van het WIB92. Deze bepalingen hebben echter zowel betrekking op de onderzoekingen die werden uitgevoerd bij de belastingplichtige zelf als op deze die bij een derde worden uitgevoerd of ook nog in een overheidsdienst, -instelling of -instantie.

Het Hof besluit dus dat, indien de voorgenomen onderzoekingen tijdens de aanvullende termijn betrekking hebben op de situatie van een belastingplichtige, de administratie hem voorafgaand moeten kennis geven van de aanwijzingen van belastingontduiking ten aanzien van hem, “wie ook de persoon is bij wie de onderzoekingen moeten uitgevoerd worden”.

Naar aanleiding van dit nieuwe arrest is de administratie nu verplicht, op straffe van nietigheid van de belasting, om de belastingplichtige voorafgaand kennis te geven van de aanwijzingen van belastingontduiking en dit telkens zij van plan is om tot onderzoek over te gaan tijdens de aanvullende termijn van vier jaar, ongeacht de plaats waar dit onderzoek zal uitgevoerd worden.