Dans son arrêt rendu le 23 septembre 2022¹ , la Cour de Cassation a décidé que, contrairement à la rémunération des travailleurs salariés, la notion de « rémunérations de dirigeant d’entreprise » au sens des articles 30, 2° et 32 du Code des impôts sur les revenus (ci-après « CIR 92 ») comprend aussi les fonds qu’un dirigeant d’entreprise s’est approprié de manière illégitime au détriment de sa société, dans la mesure où ces fonds trouvent leur cause dans la fonction exercée par le dirigeant d’entreprise au sein de la société.

Le juge d’appel justifie sa décision en décidant que l’article 32 du CIR 1992 n’établit aucune distinction selon la nature des activités qui ont produit le revenu et que la loi fiscale ne fait pas de distinction entre des revenus obtenus de manière licite et illicite.

Ainsi, selon le juge d’appel, si une personne agit en sa qualité de dirigeant d’entreprise et détourne des sommes qui doivent revenir à la société, ces sommes peuvent être imposées en tant que rémunérations de dirigeant d’entreprise si ce dernier s’est approprié ces sommes de manière illégitime, dès lors que l’article 32, alinéa 1er, du CIR 1992 permet une attribution à soi-même. En matière pénale, lorsqu’un dirigeant détourne une partie des biens de l’entreprise, ce comportement constitue l’infraction d’abus de biens sociaux visée par l’article 492bis du titre IX du Code pénal.

Cette disposition sanctionne notamment le dirigeant d’une personne morale qui, frauduleusement, utilise les biens sociaux, non dans l’intérêt de cette personne morale, mais dans son propre intérêt.

Les infractions contre les biens visées par le Titre IX du Code pénal se trouve dans la catégorie des infractions portant sur les biens d’autrui, et qui génèrent, dès leur existence, une obligation de restitution.

En effet, la personne qui détient les sommes qualifiées pénalement de détournées n’est pas un possesseur de bonne foi mais un simple détenteur.

L’article 3.12 du Code civil prévoit que : « la possession ne produit ses effets que si elle est continue, paisible, publique et non équivoque (…) ».

L’article 3.18 du nouveau Code civil définit quant à lui la possession comme étant : « « L'exercice de fait d'un droit, comme si l'on en était titulaire, soit par soi-même, soit par l'intermédiaire d'un tiers. Celui qui a l'exercice de fait du droit est présumé être possesseur, sauf preuve contraire. Une obligation de restitution du droit possédé exclut l'intention d'en être titulaire. (…) ».

Or, dans le cas d’un détournement de fonds, le dirigeant d’entreprise sait pertinemment qu’il agit de mauvaise foi.

Ainsi, d’une part le détournement ne peut en aucun cas être qualifié de paisible, publique et non équivoque puisque le dirigeant ne déclare pas les fonds qu’il a détournés et d’autre part le possesseur ne peut être qualifié de bonne foi car il ne peut légitimement se croire titulaire du droit qu’il possède.

En outre, aucune disposition du Code des impôts sur les revenus ne prévoit d’intégrer dans la base taxable des sommes qui n’appartiennent pas au contribuable et qui sont frappées d’une obligation de restitution.

Dans le cas du travailleur salarié qui détourne des fonds de son employeur, la jurisprudence de la Cour de cassation ne retient pas la qualification de rémunération de travailleur au motif qu’il n’y a pas de volonté dans le chef de l’employeur de transférer ces fonds vers le patrimoine du travailleur² .

En effet, malgré les conclusions de l’avocat général, suivant lesquelles les revenus provenant d’un détournement doivent être imposés au titre de rémunération puisque ceux-ci ont été obtenus grâce à l’exercice de l’activité professionnelle et constituent un enrichissement pour le travailleur salarié³ , par arrêt du 28 avril 2016 rendu en chambres réunies, la Cour de cassation, réitérant la position adoptée dans un premier arrêt du 23 novembre 2012, a cassé la décision du juge du fond ayant confirmé l’imposition du contribuable sur la somme détournée au préjudice de son employeur, en considérant, contrairement au juge du fond, qu’une telle somme n’a pas la nature d’une rémunération de travailleur.

En conclusion, dans son arrêt du 23 septembre dernier, la Cour de cassation ne précise pas quels sont les arguments permettant de justifier une différence de traitement entre la situation du travailleur salarié et celle du dirigeant d’entreprise qui détourne des fonds au préjudice de son entreprise.

¹ Cass., 23 septembre 2022, F.20.0118.N

²Cass., 28 avril 2016, n° F.15.0078.N; concl. Av. gén. THIJS.

³Cass., 28 avril 2016, n° F.15.0078.N; concl. Av. gén. THIJS

In haar arrest van 23 september 2022¹ besliste het Hof van Cassatie dat, in tegenstelling tot de bezoldiging van werknemers in loondienst, het begrip "bezoldiging van bedrijfsleider" in de zin van de artikelen 30, 2° en 32 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (hierna "WIB 92") ook gelden omvat die een bedrijfsleider zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn vennootschap, voor zover deze fondsen ontstaan zijn uit de functie die de bedrijfsleider binnen de vennootschap uitoefent.

De rechter in hoger beroep rechtvaardigde zijn beslissing door te oordelen dat artikel 32 WIB 1992 geen onderscheid maakt naar de aard van de activiteiten die de inkomsten hebben opgeleverd en dat de belastingwet geen onderscheid maakt tussen rechtmatig en onrechtmatig verkregen inkomsten.

Dus, volgens de rechter in hoger beroep, als een persoon optreedt in zijn hoedanigheid van bestuurder van een vennootschap en zich bedragen toe-eigent die aan de vennootschap moeten worden teruggegeven, kunnen deze bedragen worden belast als vergoeding van een bestuurder van een vennootschap indien deze zich deze bedragen onrechtmatig heeft toegeëigend, aangezien artikel 32, eerste lid, WIB 1992 een toerekening aan zichzelf toestaat. In strafzaken, wanneer een bestuurder zich een deel van het vermogen van de vennootschap toe-eigent, vormt deze gedraging het delict van misbruik van vennootschapsgoederen bedoeld in artikel 492bis van titel IX van het Wetboek van Strafrecht.

Deze bepaling bestraft met name de bestuurder van een rechtspersoon die op frauduleuze wijze het vermogen van de vennootschap gebruikt, niet in het belang van die rechtspersoon, maar in zijn eigen belang.

De in titel IX van het Wetboek van Strafrecht bedoelde vermogensdelicten behoren tot de categorie strafbare feiten die verband houden met de goederen van anderen en die aanleiding geven tot een restitutieverplichting vanaf het moment van hun bestaan.

Inderdaad, de persoon die de bedragen bezit die strafrechtelijk als verduisterd zijn gekwalificeerd, is geen bezitter te goeder trouw, maar een eenvoudige houder.

Artikel 3.12 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat: "bezit slechts gevolgen heeft indien het voortdurend, vreedzaam, openbaar en ondubbelzinnig is (...)".

Artikel 3.18 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek definieert bezit als: "Bezit is de feitelijke uitoefening van een recht als ware men de titularis van dit recht, hetzij rechtstreeks, hetzij door middel van een derde. Degene die het recht feitelijk uitoefent, wordt vermoed de bezitter ervan te zijn, behoudens tegenbewijs Een restitutieverplichting van het recht dat hij bezit, sluit de bedoeling om er titularis van te zijn uit”.

In het geval van verduistering van fondsen weet de bedrijfsleider echter heel goed dat hij te kwader trouw handelt.

Aan de ene kant kan de verduistering dus op geen enkele manier als vreedzaam, openbaar en ondubbelzinnig worden aangemerkt, aangezien de bedrijfsleider de middelen die hij heeft verduisterd niet verklaart en aan de andere kant kan de bezitter niet te goeder trouw worden gekwalificeerd omdat hij niet legitiem kan doen geloven dat hij de houder is van het recht dat hij bezit.

Daarnaast is er in het Wetboek van inkomstenbelastingen geen bepaling opgenomen die bedragen in de belastbare grondslag opneemt die niet aan de belastingplichtige toebehoren en die onderworpen zijn aan een restitutieverplichting.

In het geval van een werknemer die middelen van zijn werkgever verduistert, aanvaardt de rechtspraak van het Hof van Cassatie de kwalificatie van de bezoldiging als werknemer niet omdat de werkgever niet de intentie heeft om deze middelen over te dragen naar het vermogen van de werknemer.²

Ondanks het standpunt van de advocaat-generaal dat inkomsten uit verduistering als bezoldiging moeten worden belast, aangezien ze zijn verkregen door de uitoefening van de beroepsactiviteit en een verrijking voor de werknemer³ vormen, heeft het Hof van Cassatie bij arrest van 28 april 2016 in gemeenschappelijke kamers het standpunt herhaald dat werd ingenomen in een eerste arrest van 23 november 2012, en heeft ze de beslissing van de onderzoeksrechter om de beoordeling door de belastingplichtige van het verduisterde bedrag ten nadele van zijn werkgever te bevestigen, vernietigd, en was ze van mening, in tegenstelling tot de rechter ten gronde, dat een dergelijk bedrag niet de aard heeft van het vergoeding van een werknemer.

Concluderend preciseert het Hof van Cassatie in haar arrest van 23 september niet wat de argumenten zijn om een verschil in behandeling te rechtvaardigen tussen de situatie van de werknemer en die van de bedrijfsleider die middelen verduistert ten nadele van zijn vennootschap.

¹ Cass., 23 september 2022, F.20.0118.N

² Cass. 28 april 2016, n° F.15.0078.N; concl. Av. gen. THIJS

³Cass., 28 april 2016, n° F.15.0078.N; concl. Av. gén. THIJS