La Cour constitutionnelle a donné raison à une résidente belge, défendue par Afschrift Tax and Legal, qui était fondatrice et bénéficiaire d’un trust canadien soumis à l’impôt.

Elle demandait l’annulation de l’article qui a aligné la taxation des distributions des trusts sur celle des sociétés-constructions juridiques.

L’article 89 de la loi-programme du 25 décembre 2017 avait pour objet d’aligner le traitement dans l’article 18 CIR 92 des distributions des trusts (non dotés de la personnalité juridique) sur les distributions effectuées par les constructions juridiques de la seconde catégorie, dotées de la personnalité juridique, comme les sociétés.

Ces distributions étaient désormais taxables au titre de distributions de dividendes.

Avant l’entrée en vigueur de cet article 89, les distributions des trusts n’étaient pas taxées en tant que telles par une disposition du Code des Impôts sur les Revenus.

Les fondateurs de trusts étaient imposés sur les revenus perçus par les trusts (taxe de transparence) au cours de l’année imposable et les tiers bénéficiaires étaient le cas échéant imposés sur les revenus perçus par le trust et qui leur étaient distribués au cours de la même année.

Aucun régime de taxation des distributions portant sur des revenus antérieurs perçus par le trust n’était prévu par le Code et l’article 18 ne visait pas les entités de l’article 2, § 1er, 13°, a, mais uniquement les entités visées à l’article 2, § 1er, 13°, b, c’est-à-dire les constructions juridiques dotées de la personnalité juridique qui, en vertu des dispositions de la législation de l’Etat où elle est établie, soit n’est pas « soumise à un impôt sur les revenus, soit y est soumise à un impôt sur les revenus qui s’élève à moins de 15 % du revenu imposable de cette construction juridique déterminée conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus correspondants ».

L’entité dont il est question tombe dès lors sous le coup de la loi si et seulement si, d’après la loi du pays où elle est établie, le taux d’impôt qu’elle subit est inférieur à 15 %.

Par l’alignement qu’a opéré le législateur le 25 décembre 2017 des distributions effectuées par les entités de la première catégorie (trusts et autres) sur le régime des distributions des entités de la seconde catégorie, en ne prévoyant pas un seuil de 15 % analogue à celui des entités dotées de la personnalité juridique, le législateur a créé une discrimination non justifiée et disproportionnée par rapport à l’objectif de la mesure.

En effet, la modification législative avait pour effet de traiter de manière identique des personnes qui se trouvent dans des situations fondamentalement différentes, et ce sans rapport avec l’objectif de la mesure.

Les actionnaires de sociétés qui subissent un impôt de minimum de 15% échappent à la taxation, alors qu’un tel seuil n’était pas prévu pour les trusts, ce qui impliquait que toute distribution d’un trust, même lourdement taxé localement, pouvait être taxée en Belgique.

Compte tenu de l’objectif du législateur de lutter contre l’évasion fiscale, la Cour constitutionnelle souligne qu’il est difficilement concevable que le législateur ait voulu traiter plus favorablement, sans qu’en apparaissent les raisons, les bénéficiaires de revenus distribués par les entités dotées de la personnalité juridique (comme les sociétés) que les bénéficiaires de trusts, non dotés de la personnalité juridique.

La considération selon laquelle une entité est dotée ou non de la personnalité juridique n’est pas pertinente pour justifier, à elle seule, la différence de traitement contestée, à la lumière de l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale.

La Cour constitutionnelle en conclut que la différence de traitement introduite par la disposition attaquée repose sur un critère dépourvu de justification, et qu’elle viole donc le principe d’égalité et de non-discrimination.

En effet, elle a pour impact de viser les distributions de tous les trusts, quel que soit leur degré de taxation. La mesure est dès lors disproportionnée en ce qu’elle permet la taxation de distributions portant sur des revenus qui ont déjà été lourdement taxés, ce qui est contraire à l’objectif de la taxe Caïman et de la mesure du 25 décembre 2017.

Dans le cas d’un trust canadien comme en l’espèce, les revenus non distribués subissent une taxation de principe au Canada de 53,31 %, et l’application de l’article 18 aux distributions ultérieures aurait impliqué une taxation de la distribution dans le chef de la bénéficiaire au taux de 30 %.

Cette double taxation est totalement disproportionnée par rapport à l’objectif du législateur qui était d’éviter les patrimoines flottants non taxés.

La Cour annule donc l’article 89, 1°, de la loi-programme du 25 décembre 2017, en ce qu’il ne prévoit pas que la taxe sur les distributions n’est pas applicable aux bénéficiaires de revenus distribués par une construction juridique visée à l’article 2, § 1er, 13°, a), du Code des impôts sur les revenus 1992 qui est soumise, en vertu de la législation de l’État ou de la juridiction où elle est établie, à un impôt sur les revenus égal ou supérieur à 15 % du revenu imposable de cette construction juridique, déterminé conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus correspondants.

Quelles sont les implications de cet arrêt ?

Lorsque, comme en l’espèce, le recours en annulation est déclaré fondé, la norme législative attaquée est annulée. Les arrêts d’annulation ont l’autorité absolue de la chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge. Une annulation a un effet rétroactif, dès lors que la norme annulée est réputée n’avoir jamais existé.

Cela signifie que les contribuables qui auraient été taxés sur la base de cette disposition pourront utilement réclamer contre cette imposition devenue sans fondement.

Tous les trusts localisés dans des pays qui ne sont pas des paradis fiscaux sont concernés par cette annulation, comme le Canada, bien sûr, mais aussi le Royaume-Uni ou les Etats-Unis.

Het Grondwettelijk Hof heeft een Belgische ingezetene, die werd verdedigd door Afschrift Taks and Legal en die oprichter en begunstigde was van een Canadese trust die onderworpen was aan de belasting, gelijk gegeven.

Zij vroeg de annulering van het artikel dat de belasting van uitkeringen van trusts gelijkstelde met deze van juridische bedrijven-constructies.

Artikel 89 van de programmawet van 25 december 2017 had als voorwerp de behandeling in artikel 18 WIB92 van de uitkeringen door trusts (die geen rechtspersoonlijkheid hebben) gelijk te stellen met de uitkeringen die door juridische constructies van tweede categorie die wel rechtspersoonlijkheid hebben werden gedaan, zoals de bedrijven.

Deze uitkeringen waren voortaan belastbaar ten titel van uitkeringen van dividenden.

Voor de inwerkingtreding van dit artikel 89 waren de uitkeringen van trusts niet als dusdanig belast door een bepaling van het Wetboek van inkomstenbelastingen.

De oprichters van trusts werden belast op de inkomsten die door de trusts werden ontvangen (transparantiebelasting) tijdens het belastbaar jaar en de derden-begunstigden werden in voorkomend geval belast op de inkomsten die de trust ontving en die aan hen werden uitgekeerd in de loop van hetzelfde jaar.

Het wetboek voorzag in geen enkel belastingstelsel van uitkeringen betrekking hebbende op de vorige inkomsten die de trust ontving en artikel 18 doelde niet op de entiteiten van artikel 2, § 1ste, 13°, a, maar enkel de entiteiten bedoeld in artikel 2, § 1ste, 13°, b, namelijk de juridische constructies met rechtspersoonlijkheid die, krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat waar ze gevestigd is, “ofwel niet onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting, ofwel er onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting die minder dan 15% van het belastbaar inkomen van deze bepaalde juridische constructie bedraagt conform de regels die van toepassing zijn om de Belgische belasting op de corresponderende inkomsten te bepalen”.

De entiteit waarvan sprake valt dus onder de wet als, en enkel als, het belastingtarief waaraan ze onderworpen is volgens de wet van het land waar ze gevestigd is lager is dan 15%.

Door de gelijkstelling die het Parlement op 25 december 2017 heeft doorgevoerd van uitkeringen door de entiteiten van de eerste categorie (trusts en anderen) aan het stelsel van uitkeringen van de entiteiten van de tweede categorie, door niet te voorzien in een drempel van 15% vergelijkbaar met deze van entiteiten met rechtspersoonlijkheid, heeft de wetgever een ongerechtvaardigde en onevenredige discriminatie in verhouding tot de doelstelling van de maatregel gecreëerd.

Het gevolg van de wetswijziging was dat mensen in fundamenteel verschillende situaties op dezelfde manier werden behandeld, en dit los van het doel van de maatregel.

De aandeelhouders van vennootschappen die onderworpen zijn aan een minimumbelasting van 15% zijn vrijgesteld van belasting, terwijl een dergelijke drempel niet werd voorzien voor trusts, wat impliceerde dat elke uitkering van een trust, zelfs als deze lokaal zwaar belast zou worden, in België kon worden belast.

Rekening houdend met de doelstelling van de wetgever om belastingontduiking te bestrijden, wijst het Grondwettelijk Hof erop dat het moeilijk voor te stellen is dat de wetgever de begunstigden van inkomsten die worden uitgekeerd door entiteiten met rechtspersoonlijkheid (zoals vennootschappen) gunstiger wilde behandelen dan de begunstigden van trusts, die geen rechtspersoonlijkheid hebben.

De overweging volgens dewelke een entiteit al dan niet rechtspersoonlijkheid heeft, is irrelevant om op zichzelf het betwiste verschil in behandeling te rechtvaardigen, in het licht van de doelstelling om belastingontduiking te bestrijden.

Het Grondwettelijk Hof concludeert daaruit dat het verschil in behandeling die door de betwiste bepaling ingevoerd werd, steunt op een criterium dat niet gerechtvaardigd is en dus in strijd is met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

Het effect hiervan is inderdaad gericht op de verdeling van alle trusts, ongeacht hun belastingniveau. De maatregel is derhalve onevenredig omdat zij de belastingheffing op uitkeringen op reeds zwaar belaste inkomsten mogelijk maakt, wat in strijd is met de doelstelling van de Kaaimantaks en de maatregel van 25 december 2017.

In het geval van een Canadese trust worden, zoals in dit geval, niet-uitgekeerde inkomsten in Canada in beginsel met 53,31% belast, en de toepassing van artikel 18 op latere uitkeringen zou een belasting op uitkeringen in hoofde van de begunstigde tegen een tarief van 30% impliceren.

Deze dubbele belastingheffing staat volledig niet in verhouding tot de doelstelling van de wetgever om onbelaste zwevende activa te vermijden.

Het Hof vernietigt derhalve artikel 89, 1°, van de programmawet van 25 december 2017, omdat het niet voorziet dat de uitkeringsbelasting niet van toepassing is op begunstigden van inkomsten die worden uitgekeerd door een juridische constructie als bedoeld in artikel 2, § 1ste, 13°, a) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat krachtens het recht van de Staat of de jurisdictie waarin het is gevestigd, onderworpen is aan een inkomstenbelasting gelijk aan of hoger dan 15% van het belastbaar inkomen van deze juridische constructie, bepaald volgens de regels die van toepassing zijn om de Belgische belasting op het overeenkomstige inkomen vast te stellen.

Wat zijn de gevolgen van dit arrest?

Wanneer, zoals in dit geval, het beroep tot nietigverklaring gegrond wordt verklaard, wordt de betwiste wetskrachtige norm nietig verklaard. De arresten van nietigverklaring hebben absoluut gezag van gewijsde vanaf hun publicatie in het Belgisch Staatsblad. Een annulering heeft terugwerkende kracht, zodat de nietig verklaarde norm geacht wordt nooit te hebben bestaan.

Dit betekent dat belastingplichtigen die op grond van deze bepaling zouden zijn belast, op een nuttige manier beroep zullen kunnen aantekenen tegen deze belasting die ongegrond is geworden.

Alle trusts in landen die geen belastingparadijzen zijn, worden getroffen door deze annulering, zoals Canada natuurlijk, maar ook het Verenigd Koninkrijk of de Verenigde Staten.