Un parlementaire a récemment interpellé le ministre des finances au sujet de la directive du 12 juillet 2016 sur la lutte contre la fraude fiscale. Cette directive comprend une règle générale anti-abus qui devra être appliquée uniformément dans toute l’Union.

Le parlementaire a demandé au ministre s’il estimait, comme lui, que la disposition générale anti-abus inscrite à l’article 344 du Code des impôts sur les revenus devait être modifiée pour être en conformité avec cette directive.

Le ministre des finances a implicitement reconnu que des modifications devaient en effet être apportées, répondant que son administration examinait comment il convenait d’adapter la disposition anti-abus contenue dans le CIR 92.

Il a souligné que l’Etat belge avait jusqu’à la fin 2018 pour s’y employer.

Il est vrai que les considérants de la directive soulignent que les clauses anti-abus générales sont prévues dans les systèmes fiscaux pour lutter contre les pratiques fiscales abusives qui n’ont pas encore été traitées par les dispositions spécifiques. Les clauses anti-abus générales servent donc à combler des lacunes et ne devraient pas avoir d’incidence sur l’applicabilité des clauses anti-abus spécifiques.

Les considérants de la directive relèvent également qu’au sein de l’Union, il convient que les clauses anti-abus générales soient appliquées aux montages non authentiques ; dans le cas contraire, le contribuable devrait avoir le droit de choisir la structure la plus avantageuse sur le plan fiscal pour ses affaires.

Il est par ailleurs important de s’assurer que les clauses anti-abus générales s’appliquent de manière uniforme à des situations nationales au sein de l’Union et à l’égard des pays tiers, de sorte que leur champ d’application et les résultats de leur application à des situations nationales et transfrontalières soient identiques.

En l’occurrence, que dit la disposition anti-abus générale de la directive ATAD ?

Elle prévoit qu’aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les Etats membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents.

Il est précisé qu’un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

Les considérants de la directive précisent que lorsqu’il s’agit d’apprécier s’il y a lieu de considérer un montage comme non-authentique, il serait possible pour les Etats membres de prendre en considération tous les motifs économiques valables, y compris les activités financières.

Il sera important de voir comment sera interprétée au sein de l’Union la notion de montage non authentique.

Au vu de cette définition de la disposition générale anti-abus, il est clair que notre disposition actuelle n’est pas en parfaite concordance avec cette disposition qui doit être transposée d’ici le 1er janvier 2019, l’article 344, §1er, CIR 92, se contentant aujourd’hui de tout autre motif que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus.

La référence que fait la directive ATAD à la réalité économique peut faire craindre que l’ancienne théorie de la réalité économique renaisse de ses cendres, avec les imprécisions juridiques qu’elle implique et qui lui avaient valu d’être condamnée à plusieurs reprises par la Cour de cassation, notamment dans le célèbre arrêt Au-Vieux-Saint-Martin.

Onlangs heeft een parlementslid de minister van financiën geïnterpelleerd over de richtlijn van 12 juli 2016 betreffende de strijd tegen de fiscale fraude. Deze richtlijn omvat een algemene antimisbruikregel die in de ganse Unie op dezelfde wijze zal moeten toegepast worden.

Het parlementslid heeft de minister gevraagd of hij net zoals hij zelf van mening was dat de algemene antimisbruikbepaling zoals opgenomen in artikel 344 van het Wetboek van inkomstenbelastingen zou moeten aangepast worden teneinde conform te zijn met deze richtlijn.

De minister van financiën heeft impliciet toegegeven dat er inderdaad wijzigingen moeten aangebracht worden en zei dat zijn administratie bezig was met na te kijken hoe de antimisbruikbepaling die in het WIB staat het best wordt aangepast.

Hij heeft onderstreept dat de Belgische Staat tot eind 2018 heeft om er werk van te maken.

Het is zo dat de preambule van de richtlijn onderstreept dat de algemene antimisbruikbepalingen voorzien zijn in de fiscale systemen om te strijden tegen de oneerlijke fiscale praktijken die nog niet door de specifieke bepalingen werden behandeld. De algemene antimisbruikbepalingen dienen dus om de lacunes op te vullen en zouden geen invloed mogen hebben op de toepasselijkheid van de specifieke antimisbruikbepalingen.

De preambule van de richtlijn wijst er ook op dat het binnen de Unie volstaat dat de algemene antimisbruikbepalingen worden toegepast op niet-authentieke constructies; in het andere geval zou de belastingplichtige het recht moeten hebben om de structuur te kiezen die op fiscaal vlak het meest gunstig is voor zijn activiteiten.

Voorts is het belangrijk om zich ervan te vergewissen dat de algemene antimisbruikbepalingen op uniforme wijze worden toegepast op nationale situaties binnen de Unie en tegenover derde landen, zodat hun toepassingsveld en de resultaten van hun toepassing op nationale en grensoverschrijdende situaties identiek zijn.

Wat zegt de algemene antimisbruikbepaling van de ATD-richtlijn in dit geval?

Zij voorziet dat de Lidstaten voor de berekening van de fiscale last voor bedrijven geen rekening houden met een constructie of een reeks constructies die opgezet werden met als voornaamste doel of één van de voornaamste doelen, een fiscaal voordeel te bekomen wat strijdig is met het doel of de finaliteit van het toepasselijk fiscaal recht en die niet authentiek zijn rekening houdend met alle pertinente feiten en omstandigheden.

Er wordt duidelijk gesteld dat een constructie of een reeks constructies als niet-authentiek wordt beschouwd voor zover deze constructie of deze reeks constructies niet werd opgezet voor geldige commerciële redenen die de economische realiteit weergeven.

De preambule van de richtlijn verduidelijkt dat wanneer het gaat over het beoordelen of een constructie al dan niet authentiek is, dan moet het mogelijk zijn voor de Lidstaten om rekening te houden met alle geldige economische redenen, ook de financiële activiteiten.

Het zal belangrijk zijn om te zien hoe het begrip niet-authentieke constructie zal geïnterpreteerd worden binnen de Unie. .

In het licht van de deze definitie van de algemene antimisbruikbepaling is het duidelijk dat onze huidige bepaling niet volledig conform is met deze bepaling die tegen 1 januari 2019 moet omgezet zijn, artikel 344, §1e, en die vandaag genoegen neemt met elke andere reden dan de wil om inkomstenbelastingen te vermijden.

De verwijzing die de ATAD-richtlijn maakt naar de economische realiteit zou ons kunnen doen vrezen dat de oude theorie van de economische realiteit herrijst uit haar as, met de juridische onnauwkeurigheden die ze als gevolg heeft en die ertoe geleid heeft dat ze meerdere keren door het Hof van Cassatie werd veroordeeld, meer bepaald in het beroemde </i>Au-Vieux-Saint-Martin</i>-arrest.