1. A l’occasion de contrôles fiscaux, il arrive parfois que l’administration fiscale remette en question la réalité d’achats effectués auprès de fournisseurs et/ou le caractère probant de factures d’achat au regard de la règlementation comptable ou fiscale.

Souvent, le caractère faux des factures d’achat est implicitement invoqué, sans toutefois être démontré par l’administration fiscale.

En conséquence de ces constatations, l’administration fiscale ne rectifie toutefois pas la base imposable du contribuable contrôlé sur la base d’une théorie de la simulation. Elle invoque fréquemment l’existence d’un bénéfice dissimulé, à concurrence des montants payés sur base de la facture d’achat, qu’elle soumet ensuite à la cotisation spéciale sur commission secrète de 100 %.

2. L’article 219 du code des impôts sur les revenus (ci-après « CIR ») permet à l’administration fiscale de soumettre à une cotisation distincte au taux de 100 % les dépenses visées à l’article 57 du CIR qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles.

La production de fiches est une formalité essentielle de notre système fiscal qui permet à l’administration fiscale d’être informée des revenus taxables, ce qui lui permet ensuite de vérifier que les bénéficiaires ont bien déclarés lesdits revenus s’ils étaient tenus de le faire.

La même sanction, à savoir la cotisation distincte de 100 % s’applique également aux avantages financiers ou de toute nature visés à l’article 53, 24° du CIR, ainsi qu’aux bénéfices dissimulés des sociétés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société.

La cotisation distincte est égale à 100 % pour les bénéfices dissimulés. Elle peut être réduite à 50 % pour les autres dépenses, pour autant que le bénéficiaire soit une personne morale.

Les bénéfices dissimulés ont été rajoutés parmi les éléments auxquels peut s’appliquer une cotisation distincte par l’article 21 de la loi du 4 mai 1999 portant des dispositions fiscales diverses (M.B., 12 juin 1999).

Cette modification légale visait en fait à uniformiser une jurisprudence divergente concernant la taxation à titre de « commissions secrètes » de bénéfices dissimulés. Concrètement, sont concernés des chiffres d’affaires réalisés en noir par une société et dont le produit sert à payer de façon occulte les dépenses de même nature que celles visées à l’article 219 du CIR.

Même si l’article 219 du CIR ne visait initialement que les dépenses visées à l’article 57 du CIR, la jurisprudence a assimilé les bénéfices dissimulés c’est-à-dire ceux qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société à de telles dépenses, de sorte que la cotisation distincte était applicable.

Cette extension de l’article 219 du CIR admise par les cours et tribunaux supposait quand même que l’administration fiscale devait établir que certains revenus ont été dissimulés par l’entreprise et qu’ils ne se retrouvaient nullement à un titre ou un autre dans la comptabilité mais sans exiger pour autant de l’administration fiscale que celle-ci identifie les bénéficiaires anonymes et démontre les raisons de la distribution.

Pour invoquer l’existence de bénéfices dissimulés et donc l’application de la cotisation spéciale de 100 %, l’administration fiscale doit bien entendu prouver l’existence de bénéfices cédés ou tenus cachés qui ne sont pas repris dans le résultat comptable de la société et qui ne se retrouvent par conséquent pas dans le patrimoine de la société. Ceci a été confirmé dans un arrêt de la Cour de cassation du 20 février 2014.

De même, lorsque le bénéfice a été mentionné dans la comptabilité, même sous la rubrique « factures à établir », il y a lieu de considérer que le montant de la facture a été comptabilisé et qu’il ne peut dès lors être question de bénéfices dissimulés (en ce sens Tribunal de première instance de Bruges du 19 mars 2014).

3. Dans un arrêt récent du 23 mai 2023 (2021/AR/1986), la Cour d’appel d’Anvers a été amenée à trancher la question de l’existence d’un bénéfice dissimulé et l’application de la cotisation distincte sur des achats d’autocollants. En l’occurrence, l’administration fiscale estimait que les factures d’achat d’autocollants n’étaient pas valables ou justifiées par des documents prescrits par la législation fiscale. Elle considéra dès lors qu’elle pouvait valablement soumettre le montant des achats effectués auprès du fournisseur à la cotisation spéciale sur commissions secrètes.

L’administration fiscale estima que les montants correspondants aux achats constituaient des bénéfices dissimulés.

La Cour d’appel d’Anvers rejeta la position administrative et conclut donc que les montants facturés avaient été soumis à tort à la cotisation spéciale sur commissions secrètes pour les motifs suivants :

• Les factures d’achats critiquées en l’espèce constituaient des achats de biens qui pouvaient dès lors être assimilées à des dépenses au sens de l’article 57 du CIR, celles-ci devant être justifiées par des fiches individuelles.
• Le simple fait que l’administration fiscale conteste la réalité des factures n’implique pas que les paiements ont été utilisés pour rémunérer des prestations de services.
• L’administration fiscale ne prouve pas l’existence de « bénéfices dissimulés » car elle n’a pas démontré que les factures étaient fausses et que dès lors, une partie des bénéfices de la société aurait été dissimulé en actant ces factures dans la comptabilité. Le fait que les factures ne remplissent éventuellement pas les conditions pour être déduites en tant que frais professionnels n’a pas pour conséquence qu’un bénéfice dissimulé aurait été réalisé.

4. Dans cet arrêt, la Cour d’appel d’Anvers fait clairement entendre que les montants correspondant au paiement de l’achat de biens ne peuvent constituer des dépenses visées par l’article 57 du CIR (des rémunérations, commissions, avantages de toute nature, etc.) qui constituent la contrepartie de prestations de services et non de livraisons de biens. Par hypothèse, une facture d’achat, même si elle est contestée et même si elle est fictive, ne pourrait être soumise à l’obligation d’établir une fiche individuelle et dès lors à l’application de la cotisation spéciale en raison de sa qualification de dépense.

Toutefois, en ce qui concerne une facture d’achat dont l’administration fiscale démontrerait effectivement qu’elle est fausse, celle-ci peut être qualifiée de bénéfice dissimulé et, partant, soumise à la cotisation distincte de 100 %.

Il convient donc d’être particulièrement attentif à l’occasion de contrôles fiscaux dans lesquels la validité de factures est contestée par l’administration fiscale, laquelle tenterait ensuite de taxer les montants correspondants au titre de bénéfices dissimulés. Si la thèse de l’administration fiscale n’est en effet pas suffisamment solide quant à l’existence de fausses factures, la position administrative peut être favorablement combattue devant une juridiction fiscale.