Qui doit prouver que l’impôt est dû sur des revenus qui viennent de l’étranger ?

Nous sommes souvent confrontés, dans notre pratique, à la controverse suivante : un résident belge travaille à l’étranger et est rémunéré, pour ce travail, par une entreprise étrangère : selon l’Administration fiscale, tous les revenus « mondiaux » que recueille un résident belge sont, par principe, taxables en Belgique, sauf à ce dernier à démontrer que ces revenus seraient « exonérés » de l’impôt belge, par exemple en vertu d’une disposition d’une convention préventive de double imposition (CPDI). Cette position de principe est affirmée par le Fisc dans de nombreux litiges, administratifs ou judiciaires, et soutenue par une argumentation présentée comme étant imparable car reposant d’une part sur une disposition du CIR92 (l’article 5 : « les habitants du Royaume sont soumis à l’impôt des personnes physiques à raison de tous leurs revenus imposables visés au présent Code, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l’étranger »), d’autre part sur une circulaire administrative du 25 mai 2005, affirmant, de façon péremptoire : « l’Etat de résidence du bénéficiaire d’un revenu d’emploi a toujours le droit d’imposer tous les revenus d’emploi recueillis par son résident. Toutefois, si ce résident établit que, conformément à l’article 15 d’une CPDI, tout ou partie de ses revenus sont imposables dans un État partenaire où l’emploi est exercé, l’État de résidence doit éliminer la double imposition selon les modalités prévues à l’article 23 de cette CPDI ».

Ce raisonnement est complètement inexact, pour les raisons que nous allons tenter de synthétiser ici et que nous nous devons, en tant que juristes, de rappeler encore et toujours, dans chacun de ces litiges où la question se pose.

Certes, l’article 5 précité du CIR92 dispose que nous sommes en principe taxés en Belgique sur tous les revenus (imposables) que nous recueillons, qu’ils viennent de Belgique ou d’ailleurs. Mais cette règle de base de notre Code fiscal ne permet nullement d’en déduire, comme le fait le Fisc, que l’État belge pourrait donc se contenter d’invoquer cette disposition pour justifier son pouvoir de taxer, et que ce serait ensuite au contribuable d’apporter la preuve contraire, c’est-à-dire la preuve d’une éventuelle « cause d’exonération », par exemple parce qu’il existerait une CPDI prévoyant que telle ou telle catégorie de revenus n’est pas taxable en Belgique.

En prévoyant que les résidents belges sont taxés en Belgique sur tous leurs revenus « imposables », l’article 5 impose de vérifier d’abord si nous sommes bien en présence de revenus imposables. Notre Code fiscal repose en effet sur un principe fondamental, à savoir que l’État ne peut taxer que ce qui est taxable, c’est-à-dire un revenu qui a été préalablement défini, identifié, comme étant imposable par le législateur. Si aucune disposition légale ne permet de taxer tel revenu, il ne peut pas être taxé.

Or, qui doit établir que tel revenu est imposable ? Précisément celui qui veut l’imposer, à savoir l’État : c’est donc à l’État d’établir que les conditions de fait et de droit pour imposer un revenu, sont réunies, et non au contribuable de démontrer le contraire. Telle est la règle qui résulte – notamment – de ce que l’on appelle « le droit commun de la preuve », consacré par les articles 1315 du Code civil (« celui qui réclame l’exécution d’une obligation doit la prouver ») et 870 du Code judiciaire (« chacune des parties a la charge de prouver les faits qu’elle allègue »), dont l’article 339 du CIR92 est l’illustration en matière fiscale (le Fisc « prend pour base de l’impôt les revenus et les autres éléments déclarés, à moins qu’il ne les reconnaisse inexacts »). Même si, techniquement, en termes de procédure judiciaire, c’est le contribuable - qui conteste un impôt enrôlé à sa charge – qui est le « demandeur » (en ce sens que c’est lui qui saisit le tribunal s’il souhaite contester l’impôt), celui qui reste le « demandeur » (au sens de celui qui se prétend créancier et demande à son débiteur de payer sa dette), c’est bien l’État belge. S’il se trouve – « procéduralement » - dans la position du « défendeur », c’est uniquement en raison de son « privilège du préalable » qui lui permet – en raison de sa nature spécifique d’autorité publique, et contrairement à tout autre créancier qui doit obtenir ce titre d’un Juge – de s’auto-délivrer son propre titre de créance (en l’occurrence l’avertissement extrait de rôle). Au sens des règles de preuve citées ci-dessus, il n’en reste pas moins que c’est bien lui qui « demande » et qui doit dès lors établir le bien-fondé – en fait et en droit – de sa demande. En l’occurrence, il doit donc établir que le revenu qu’il entend grever d’ impôt est imposable, et ce n’est en rien l’article 5 précité du CIR92 qui l’en dispenserait. Rien ne permet de soutenir le contraire lorsque le revenu provient de l’étranger, et encore moins, lorsqu’il existe une CPDI conclue entre la Belgique et l’État d’où proviendrait ce revenu .

Le principe de base de ces CPDI est en effet de déterminer, par catégorie de revenus, quel est l’État qui a le pouvoir de les imposer (pour éviter que les deux États en question, sur la base des dispositions internes qui leur seraient propres – ne les imposeraient tous les deux, ce qui conduirait à une double imposition, interdite en principe par le droit fiscal). Ainsi, par exemple, si notre article 5 précité prévoit en principe que nous sommes taxables sur tous nos revenus « mondiaux », le droit fiscal interne français prévoit quant à lui que toutes les personnes situées hors de France sont taxables sur leurs revenus « de source française » (Cf. article 4A du Code Général des Impôts français). Ces deux dispositions – expression du principe de la souveraineté fiscale de chacun des États – conduiraient donc à une double imposition de revenus professionnels qu’un résident belge recueillerait en France. La CPDI belgo-française – qui met bien entendu les deux États co-contractants au même plan en termes de souveraineté fiscale – va donc déterminer quel est l’État qui aura le pouvoir de taxer. Il ne s’agit donc pas, pour la Belgique, de se contenter d’invoquer son article 5 (auquel cas la France pourrait faire de même avec son article 4A) et de mettre ensuite à charge du contribuable de la preuve d’une cause d’exonération, mais bien d’établir Lui-même la preuve que toutes les conditions légales d’exercice de son pouvoir fiscal sont remplies en l’espèce. En tant que droit international directement applicable, les CPDI ont en effet primauté sur le droit interne, ainsi que le veut notre ordonnancement juridique depuis le célèbre arrêt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, dit « arrêt LE SKI ».

Nous ne pouvons donc plus nous laisser dire, dans ces innombrables litiges où cette question se pose, qu’en présence d’une CPDI, il suffit au Fisc d’invoquer la règle interne selon laquelle tous les revenus mondiaux d’un résident belge sont par principe taxables en Belgique et que c’est à celui qui entendrait se soustraire à l’impôt, à démontrer l’existence d’une cause d’exonération. Il ne s’agit pas en effet d’invoquer une cause d’exonération mais, bien au contraire, d’établir, qu’il s’agit d’un revenu imposable en Belgique, que ce soit en vertu d’une règle de droit interne, ou en vertu d’une règle de droit international directement applicable (comme les CPDI). Et ce n’est évidemment pas une circulaire administrative (comme celle que le Fisc invoque à l’appui de sa thèse, cf. supra) – sans valeur juridique – qui permettrait de l’infirmer.

Ces quelques réflexions nous amènent à nous rappeler que, si le droit n’est pas une « science », il est néanmoins constitué d’un ensemble de règles élaborées – dans nos sociétés démocratiques du moins – par des organes légiférant habilités à cet effet, qui structurent la pensée, le raisonnement, et qui, au départ d’une situation de fait, nous imposent d’appliquer une méthode proche de la méthode scientifique. En appliquant ces normes aux faits, ce raisonnement permet ensuite de déduire un effet juridique déterminé nécessairement identique pour toutes les personnes se trouvant dans la même situation. Ainsi, la méthode juridique ne se fonde pas sur des croyances, des ressentis, des partis pris ou des idéologies. Elle constitue un outil, à manier selon un mode d’emploi que nous devons apprendre et qui permet de cadrer et de sécuriser les relations entre toutes les personnes, physiques ou morales, au rang desquelles se trouvent – aussi – nos États.

Anne RAYET